Ograniczenie dotyczące odliczania kosztów finansowania dłużnego

Z uzasadnienia

"Spór pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, na gruncie niniejszej sprawy koncentruje się wokół jednej kwestii, jaką jest interpretacja art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. W tej materii obie strony postępowania prezentuje diametralnie odmienne stanowiska.

Przepis art. 15c ustawy o CIT, w brzmieniu którym ustanowiono trzydziestoprocentowe limity dotyczące ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, wprowadzono do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2018 r. Było to efektem implementacji unijnej Dyrektywy ATAD, na mocy której państwa członkowskie zostały zobowiązane do określenia wskaźnika odliczeń, w ramach kosztów uzyskania przychodów, odsetek. Wskaźnik ten, tzw. EBITDA winien uwzględniać wynik finansowy podatnika przed odsetkami.

Jednocześnie Dyrektywa ATAD pozostawiła państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. »bezpiecznej przystani«, czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości.

Krajowy ustawodawca skorzystał z tej możliwości, czego wyrazem jest przepis art. 15c ust. 14 ustawy o CIT. Zawarta w nim regulacja ma właśnie charakter tzw. klauzuli »bezpiecznej przystani«.

W myśl art. 15c ust. 14 ustawy o CIT przepisu art. 15c ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną tego przepisu, do kwoty nieprzekraczającej 3.000.000 zł w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Wniosek taki wynika ze stwierdzenia, iż w takich przypadkach w ogóle nie stosuje się instytucji zdefiniowanej w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT. Wobec tego limit z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3.000.000 zł.

Takie stanowisko zaprezentowała skarżąca w swoim wniosku, jednakże organ uznał je za nieprawidłowe stwierdzając, że w sytuacji, w której koszty finansowania dłużnego osiągną u danego podatnika wartość przekraczającą 3.000.000 zł, to do całości tej nadwyżki należy stosować ograniczenie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przepisy ustawy o CIT, w szczególności art. 15c ust. 1 i ust. 14 tego aktu, stanowisko organu jest nieuprawnione. Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej.

Odnośnie tej ostatniej organ powołuje się w uzasadnieniu wydanej interpretacji na motywy przytoczone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, jednakże argumentacja ta nie jest przekonująca, gdyż w treści uzasadnienia projektu nowelizacji zaprezentowano jedynie główne założenia proponowanej nowelizacji, w kontekście wymogów w tym zakresie, wynikających z dyrektywy ATAD. Zasygnalizowano jedynie potrzebę i zasadność wprowadzenia tzw. klauzuli »bezpiecznej przystani«, motywowanej koniecznością zmniejszenia obciążenia administracyjnego, związanego z egzekwowaniem w przyszłości proponowanych rozwiązań, bez jakiegokolwiek odniesienia się do sposobu kalkulacji wynikającego z niej limitu. Stąd też wywodzenie przez organ stwierdzeń zaprezentowanych w zaskarżonym akcie, na tej właśnie podstawie, nie znajduje uzasadnienia.

Tak więc, zgodnie z art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, poniżej progu 3.000.000 zł wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu.

Rację ma skarżąca, że zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych w Dyrektywie ATAD, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy, wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, narusza prawo".

(wyrok WSA w Rzeszowie z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 253/19 - orzeczenie nieprawomocne)

Od redakcji

W omawianej kwestii organy podatkowe są innego zdania. Uważają, że w przypadku gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, wówczas podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Stanowisko takie znajdziemy m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.539.2018.2.MM i z 28 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.539.2018.1.EN.