Kara umowna z tytułu wystąpienia opóźnień w wykonaniu usługi

Z uzasadnienia

"Spór interpretacyjny sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki w postaci zapłaty kar umownych zapłaconych przez spółkę z tytułu nieterminowego wykonania usług, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Zdaniem DKIS, wydatki w postaci zapłaty kar umownych, nastąpiły z powodu niewłaściwego wykonania umowy i dlatego nie mogą stanowić kosztów podatkowych spółki, z uwagi na nie spełnienie ogólnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. brak związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodem, gdyż nie służyły one zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Natomiast według skarżącej, wydatki na zapłatę kar umownych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki ponieważ powstały w sposób od niej niezależny i spełniają kryteria pozwalające je zaliczyć do tych kosztów.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organowi.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile celem ich jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Warunkiem jest także brak zaliczenia danego wydatku do katalogu kosztów, które ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, zwartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu. Poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

(...) koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

W opisanym stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, wypłacenie kontrahentowi kary umownej jest konsekwencją uznania przez spółkę roszczenia kontrahenta z tytułu nieprawidłowego (nieterminowego) wykonania zobowiązania. W istocie zatem stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo (niezależnie od przyczyn). Skoro więc spółka wypłaca karę umowną z powodu nieterminowego wykonania z przyczyn leżących po jej stronie, to w ten sposób przyznaje, że jest ku temu podstawa. Wobec powyższego taki wydatek spełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż podstawa wypłaty kary umownej jest wynikiem wadliwie wykonanej usługi. W rezultacie sporny wydatek z mocy tego przepisu jest wyłączony z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Inna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nieterminowym wykonaniem umów przez podmioty gospodarcze a które to jest związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Tak skonstruowana kara umowna mieści się zatem w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania (...)".

(wyrok WSA w Rzeszowie z 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 396/19 - orzeczenie nieprawomocne)

Od redakcji

Stanowisko wyrażone w powołanym wyroku jest zgodne m.in. z wyrokiem NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 695/16.

Należy jednak stwierdzić, że aktualnie brak jest jednolitej linii orzeczniczej w kwestii możliwości kwalifikowania do kosztów podatkowych kar umownych wypłacanych z powodu nieterminowego wykonania usługi z przyczyn leżących po stronie usługodawcy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 545/18 (orzeczenie nieprawomocne). Zdaniem Sądu ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach - enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek - kara umowna - powinien być oceniany przy uwzględnieniu art. 15 ust. 1 updop. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu należy mieć na uwadze m.in. to, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. liczne wnioski zgłaszane przez zamawiającego w toku realizacji umowy), mogą skutkować nieterminowym wykonaniem usług, co skutkuje koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków z tytułu kary umownej, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Istotne jest przy tym istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

W świetle interpretacji indywidualnych wydanych w ostatnim czasie "wadliwości", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jako przykład można wskazać interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z: 16 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.214.2019.1.MO, 11 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.281.2019.1.AZ, 17 czerwca 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.174.2019.2.MC oraz z 15 maja 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.65.2019.1.ŚS.