Działalność pomocnicza wykonywana poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej

Spółka z o.o. działa w specjalnej strefie ekonomicznej, w której wytwarza wyroby (plastikowe sztućce). Oprócz zakładu umiejscowionego w strefie posiada stary zakład poza strefą (całość stanowi jedną spółkę z o.o.). Czy pakowanie wyrobów we własnym zakładzie poza strefą powoduje, że dochody ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w strefie będą w całości opodatkowane? A może dochód należy podzielić na zwolniony od podatku dochodowego i podlegający opodatkowaniu?

Ze względu na pomocniczy charakter realizowanych poza strefą czynności pakowania wyrobów, w stosunku do działalności gospodarczej prowadzonej w SSE, na spółce nie będzie ciążył obowiązek podziału wyniku podatkowego uzyskanego ze sprzedaży wytwarzanych w strefie wyrobów na dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym i dochód podlegający opodatkowaniu. Dochód w całości będzie wolny od podatku.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, podatników CIT uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Podkreślić należy, iż zwolnieniem tym objęte są dochody z prowadzonej na terenie strefy - na podstawie uzyskanego zezwolenia - działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak, iż wszystkie czynności integralnie związane z prowadzoną w strefie działalnością gospodarczą, muszą być wykonywane przez podatnika na terenie strefy. Przykładowo, jeżeli podatnik sprowadza własnym transportem spoza strefy materiały i surowce wykorzystywane do wykonywanej przez niego w strefie produkcji, to siłą rzeczy, część jego działań niestanowiących odrębnego rodzaju działalności gospodarczej, musi być wykonywana poza strefą. Jeżeli tego rodzaju czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej w strefie działalności gospodarczej:

• nie stanowią odrębnego źródła przychodów, oraz
   
• są integralnie związane z działalnością prowadzoną w strefie,

to wówczas taka sytuacja nie ma wpływu na stosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W konsekwencji, uzyskiwane dochody z "działalności strefowej", czyli przychody ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych w strefie, pomniejszone o koszty uzyskania tych przychodów - w tym koszty poniesione na wykonanie poza strefą czynności o charakterze pomocniczym - w całości będą korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Należy podkreślić, że sytuację taką podobnie oceniają organy podatkowe. Z analogicznymi wątpliwościami jak przedstawione w pytaniu Czytelnika zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jeden z podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. Zapytał mianowicie, czy przeniesienie ze względów logistycznych poza strefę czynności związanych z pakowaniem i przepakowywaniem wyrobów gotowych powstałych w całości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie będzie skutkować koniecznością podziału wyniku podatkowego tego podatnika na część korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania oraz na część podlegającą opodatkowaniu? W wydanej 23 marca 2017 r. interpretacji indywidualnej nr 2461-IBPB-1-2.4510.20.2017.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił pogląd wyrażony przez podatnika, iż czynności polegające jedynie na pakowaniu i przepakowywaniu (konfekcjonowaniu) poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej wyrobów w całości wyprodukowanych na terenie tej strefy, stanowią działalność pomocniczą w stosunku do działalności prowadzonej na terenie strefy i w konsekwencji podatnik zobowiązany będzie do ustalenia jednego wyniku podatkowego bez konieczności jego podziału na część korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego oraz na część podlegającą opodatkowaniu.

Z uwagi na to, iż opisywany przypadek potencjalnie dotyczyć może wielu podatników prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, poniżej przytaczamy obszerne fragmenty stanowiska spółki, do których przychylił się organ podatkowy: "Działalność pomocnicza określana jako działalność wspomagająca podstawową działalność wykonywaną przez podmioty strefowe, nie została zdefiniowana w tzw. przepisach strefowych. Organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych powszechnie akceptują przesłanki zaczerpnięte z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. nr 251, poz. 1885 z późn. zm., dalej: »rozporządzenie PKD«). Zgodnie z pkt 10 załącznika do tego rozporządzenia, działalność jest działalnością pomocniczą, jeżeli spełnia wszystkie następujące warunki:

• służy wyłącznie jednostce,
   
• nakłady na działalność pomocniczą stanowią koszt jednostki,
   
• efekt końcowy (zazwyczaj usługi, rzadziej wyroby) nie stanowi części produktu finalnego jednostki i nie generuje nakładów brutto na środki trwałe.

Tym samym za działalność pomocniczą uznaje się działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie powyższe warunki.

Oprócz ww. przesłanek wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów w zakresie działalności pomocniczej, organy podatkowe w swoich interpretacjach indywidualnych określają również działalność pomocniczą, jako działalność spełniającą definicję zawartą w pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L. 93.76. 1 ze zm.).

Stosownie do przywołanego rozporządzenia, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Tym samym działalnością pomocniczą jest działalność, która spełnia kumulatywnie wszystkie poniższe warunki:

• służy tylko jednostce, do której się odnosi, co innymi słowy oznacza, że wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
   
• porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
   
• wytwarza usługi lub wyjątkowo dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki;
   
• wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Przeniesienie i wykonywanie poza strefą czynności polegających wyłącznie na pakowaniu, przepakowywaniu wyrobów gotowych będących wynikiem działalności prowadzonej przez spółkę na terenie SSE, służyć będzie wyłącznie własnym potrzebom spółki i nie będzie ona zyskiwać z tego tytułu żadnych przychodów.

Koszty bieżące związane z wykonywaniem czynności pakowania i przepakowywania, ponoszone przez spółkę będą przez nią rozpoznawane, jako koszty uzyskania przychodów. Przeniesienie czynności pakowania poza SSE, nie będzie także miało żadnego wpływu na wzrost wartości dodanej wyprodukowanych przez spółkę wyrobów.

Czynności te będą jedynie wspomagać realizację podstawowej działalności gospodarczej, w tym objętej posiadanymi przez spółkę zezwoleniami SSE. Należy również dodać, że jak podkreśla WSA w Krakowie w wyroku z 6 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 148/11), w którym zostało stwierdzone, że istotne jest bowiem to, że produkt wytworzony w ramach zezwolenia pochodzi ze specjalnej strefy ekonomicznej, bez znaczenia pozostaje natomiast to, gdzie będzie konfekcjonowany i na jakim obszarze dystrybuowany. (...)

Podsumowując, należy stwierdzić, że przeniesienie części działalności spółki poza strefę wyłącznie w zakresie czynności związanych z pakowaniem i przepakowywaniem wyrobów gotowych, których produkcja w całości odbywa się na terenie SSE na podstawie posiadanych przez spółkę zezwoleń, będzie stanowić działalność pomocniczą (subsydiarną) w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę na obszarze SSE.

W konsekwencji, ze względu na pomocniczy charakter czynności pakowania zlokalizowanych poza strefą, na spółce nie będzie ciążył obowiązek dokonania wyodrębnienia organizacyjnego i podziału wyniku podatkowego na zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym i podlegający opodatkowaniu PDOP".