Gratisy dla pracowników a przychód z nieodpłatnych świadczeń

Przychody w świetle ustawy o PDOF

Pracodawcy często oferują pracownikom różnego rodzaju świadczenia nieprzewidziane w umowie o pracę. Świadczenia te można podzielić na takie, które:

• można zakwalifikować jako element wynagrodzenia za pracę, wówczas są one objęte podatkiem dochodowym,
   
• są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ustawy o PDOF (np. świadczenia bhp), oraz
   
• w ogóle nie stanowią przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego (patrz: wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).

Nie każde zatem świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Generalnie, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wszelkie świadczenia pieniężne otrzymywane przez pracownika mieszczą się zatem w powyższym zakresie - są przychodem ze stosunku pracy.

Najwięcej wątpliwości przysparza w praktyce zakwalifikowanie otrzymywanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń. Ustawa o PDOF nie definiuje jednak tego pojęcia. Wykładni takiej dokonał TK w ww. wyroku - jest ona obecnie uwzględniana zarówno przez sądy administracyjne, jak i organy podatkowe.

Wykładnia nieodpłatnych świadczeń dokonana przez Trybunał Konstytucyjny

TK wyjaśnił, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
   
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
   
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

O powstaniu przychodu z tytułu otrzymania od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń decyduje łączne spełnienie określonych wyżej przesłanek.

TK wskazał m.in., że nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz". W ocenie Trybunału:

"(...) za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (...)."

A zatem chodzi o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

TK wyjaśnił także, że: "(...) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. (...)"

W kontekście powyższego otrzymywane przez pracowników np. karty podarunkowe czy vouchery (np. do restauracji) stanowią konkretną i wymierną korzyść pracownika, formę nagrody. Pracownik sam bowiem dokonuje wyboru, co kupi i z czego skorzysta - co prowadzi wprost do zaoszczędzenia wydatku, a w konsekwencji - uzyskania realnych korzyści.

Nie będzie natomiast powodowało powstania przychodu u pracownika spotkanie integracyjne (np. lunch integracyjny z przełożonym). Nie jest to bowiem świadczenie w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy.

Dodajmy, że jeśli przekazane pracownikom nieodpłatnie świadczenia (np. karty podarunkowe, vouchery do restauracji) stanowią przychód ze stosunku pracy, to podlegają one oskładkowaniu. Nie ma bowiem regulacji pozwalających na wyłączenie tych świadczeń z podstawy wymiaru składek ZUS.

Jeśli natomiast otrzymanie przez pracownika świadczenia (np. udział w spotkaniu/lunchu integracyjnym) nie wiąże się z powstaniem przychodu, to świadczenie to nie podlega oskładkowaniu.