Rozliczanie kosztów remontów i ulepszeń

W celu zachowania funkcjonalności firmowych budynków i lokali konieczne jest ponoszenie na nie różnorodnych nakładów. Ich charakter, jak również moment, w którym są ponoszone, mają decydujące znaczenie dla sposobów obciążania nimi firmowych kosztów podatkowych.

Zakresy pojęć

W podatku dochodowym nakłady ponoszone na firmowe budynki dzieli się zasadniczo na dwie grupy: jedna z nich to wydatki remontowe, natomiast druga to tzw. wydatki ulepszeniowe.

W odniesieniu do obiektów budowlanych zakres pojęcia remontu należy wyznaczyć w oparciu o ustawę - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.). Z art. 3 pkt 8 tej ustawy wynika, że remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, dopuszczające stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W podatku dochodowym dla zakwalifikowania danych działań jako remontu nie ma znaczenia kryterium wartościowe. Wydatki związane z pracami remontowymi przeprowadzanymi w trakcie eksploatacji środka trwałego, czyli wykonywanymi już po wprowadzeniu go do ewidencji, są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych i podlegają potrąceniu w dacie poniesienia.

Klasyfikacja środków trwałych dostępna jest w serwisie www.klasyfikacje.gofin.pl

Z kolei o ulepszeniu środka trwałego mówi się, gdy:

• został przebudowany, rozbudowany, poddany rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
   
• wydatki poniesione na wskazane cele spowodowały wzrost wartości użytkowej tego środka w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji,
   
• wartość przedmiotowych wydatków przekracza w skali roku kwotę 10.000 zł.

Z obu ustaw o podatku dochodowym wynika, że aby doszło do ulepszenia, wszystkie wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop). Wartość takich nakładów zwiększa wartość początkową budynku lub lokalu i podlega rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów stopniowo.

Nakłady ulepszeniowe zwiększające wartość początkową środka trwałego zasadniczo obciążają bowiem koszty podatkowe poprzez dokonywane od tej wartości odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w trakcie amortyzacji, czy został już całkowicie zamortyzowany. Dokonywanie odpisów od podwyższonej wartości początkowej według metody wcześniej dla niego przyjętej należy rozpocząć od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony i kontynuować do czasu, gdy suma wszystkich odpisów amortyzacyjnych zrówna się z wartością początkową środka trwałego.

Remont razem z ulepszeniem

Nie należą do rzadkości sytuacje, w których dany środek trwały równocześnie jest ulepszany i remontowany. Wówczas, w opinii organów podatkowych, jeżeli przedsiębiorca zadba o takie rozliczenie wartości poszczególnych robót, które umożliwiłoby rozróżnienie obu rodzajów wydatków, to wydatkami remontowymi może obciążyć koszty bezpośrednio, natomiast ulepszenie rozliczy poprzez odpisy amortyzacyjne. Choć w praktyce rozdzielenie omawianych nakładów może się okazać trudne, to należy pamiętać, że to podatnik ma obowiązek właściwego dokumentowania odnoszonych w koszty wydatków. Dlatego też jego powinnością jest prowadzenie ewidencji umożliwiającej rozgraniczenie kosztów remontu i ulepszenia np. w formie odrębnych dokumentacji prowadzonych prac czy szczegółowych kosztorysów sporządzonych w rozbiciu na poszczególne prace.

Niestety w omawianej kwestii nie można mówić o jednolitym orzecznictwie. Rozbieżność rozstrzygnięć wynika nie tylko z odmienności poglądów prezentowanych przez składy orzekające, ale również różnorodności stanów faktycznych, będących podstawą zapadłych rozstrzygnięć. W części wyroków można spotkać się ze stanowiskiem, z którego wynika, że chociaż w procesie inwestycyjnym mogą występować prace potocznie uznane za remont (malowanie, tynkowanie, wymiana instalacji), to dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków istotne jest ustalenie charakteru prac w kontekście całościowym (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1130/12). Z drugiej jednak strony znajdują się orzeczenia, z których wynika, że wszelkie prace, które mają na celu tylko i wyłącznie wymianę zużytych elementów obiektu lub doprowadzenie ich do stanu pierwotnego, należy każdorazowo traktować jako prace remontowe, nawet w sytuacji, gdy wykonywane są w ramach większego przedsięwzięcia o charakterze inwestycji, obok robót wprowadzających do danego obiektu nowe rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13).

Nakłady sprzed oddania do używania

Z ustaw o pdof i pdop wynika, że aby zakwalifikować dany składnik majątku jako podlegający amortyzacji środek trwały, musi on być m.in. kompletny i zdatny do użytku w momencie oddania go do używania. Spełnienie tych kryteriów w odniesieniu do budynków należy analizować pod kątem przeznaczenia do wykorzystania danego obiektu jako środka trwałego. Często bowiem bywa tak, że nabywany przez podmiot gospodarczy budynek jest kompletny i zdatny do użytku, biorąc pod uwagę pełnioną dotychczas funkcję np. magazynu czy też garażu wielostanowiskowego. Jeżeli jednak przedsiębiorca zamierza przeznaczyć go na urządzenie powierzchni biurowej lub mieszkalnej, to z uwagi na funkcje, jakie ma realizować, nie można go już uznać za kompletny i zdatny do użytku.

Kalkulatory amortyzacyjne znajdują się w serwisie kalkulatory.gofin.pl.

W konsekwencji gdy nabyty budynek wymaga przystosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, to nie można uznać, że w dniu jego nabycia spełniał kryteria do uznania go za środek trwały, gdyż nie był kompletny i zdatny do użytku. W takim przypadku jego wartość początkową należy ustalić według kosztu wytworzenia w oparciu o art. 22g ust. 4 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16g ust. 4 ustawy o pdop. To oznacza, że zarówno wydatki na remont, jak i ulepszenie zakupionego budynku, poniesione przed przyjęciem go do używania, powinny zwiększyć jego wartość początkową i podlegać rozliczeniu w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.