Termin przechowywania ksiąg przez podatnika ponoszącego stratę z działalności gospodarczej

Z uzasadnienia

"(...) W złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniosła stratę podatkową, która będzie mogła być rozliczona w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (...). Nawiązując do art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej (...) oświadczyła, że zamierza dokumenty z lat, w których wykazała stratę podatkową przechowywać przez okres pięciu lat licząc od roku, w którym złożyła deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową.

(...) istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle art. 86 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. dokumenty z lat, w których podatnik wykazał stratę podatkową należy przechowywać przez okres pięciu lat licząc od roku, w którym złożył zeznanie wykazującą stratę podatkową (jak uważa Skarżąca), czy też ma on obowiązek przechowywać księgi i dokumenty podatkowe (za lata, w których strata wystąpiła i za lata, w których stratę odliczał) przez okres 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok, w którym po raz ostatni odliczono stratę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Ustawodawca powiązał zatem obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Jedynie w art. 24 O.p. zawarł upoważnienia dla organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17 (publ. CBOSA), w której rozstrzygnięte zostało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni art. 24 w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zakresie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Nadmienić należy, że podjęto uchwałę o następującej treści: »W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok«. Ww. uchwała nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że nie dotyczy wprost art. 86 § 1 lecz art. 24 O.p. Nie można jednak abstrahować od treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienia, gdyż jej przedmiotem jest zasadniczo wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 O.p. co ma także bezpośredni wpływ na wykładnię art. 86 § 1. Ponadto o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (opubl. CBOSA).

(...) Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Uprawnienie organów podatkowych do ustalenia dochodu danego roku podatkowego może odbywać się z uwzględnieniem obliczeń z tytułu strat poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzających pięciu lat podatkowych. Składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, w którym pokryto straty poniesione w okresie wcześniejszym, podatnik musi się liczyć z tym, że kontrola i weryfikacja tego zeznania przez organ podatkowy rozciągać się będzie także na zdarzenia gospodarcze we wcześniejszych latach podatkowych, w których wystąpiła strata pokrywana dochodem danego roku podatkowego. Skoro strata może być pokryta z dochodu w kolejnych latach podatkowych, to jest równoznaczne z możliwością obniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji i wysokości podatku. Pozwala to - w rozumieniu art. 3 pkt 6 O.p. - na skorzystanie z ulgi podatkowej. To z kolei stanowi przesłankę do wydania decyzji określającej stratę podatnika w danym roku podatkowym na podstawie art. 24 O.p.

Tym samym, aby zakwestionować wysokość odliczonej w danym roku podatkowym straty, niezbędne jest wydanie decyzji na podstawie art. 24 O.p. określającej jej prawidłową wysokość za rok podatkowy, w którym została wykazana w zeznaniu rocznym. Jeżeli zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 24 stosuje się ogólną regułę wynikającą z art. 70 § 1 O.p., to w konsekwencji zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy, którzy w zeznaniu rocznym wykazali stratę, mają obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych zasadniczo przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, za który wykazali stratę. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że powiązanie okresu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów z okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) oznacza, że zarówno przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i 4 O.p.), jak i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i 6, art. 70a O.p.) ma zastosowanie i wpływ na okres przechowywania ksiąg podatkowych i tych dokumentów.

Reasumując: w przypadku wykazania przez podatnika straty podatkowej za dany rok, jest on obowiązany do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 O.p.".

(wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2338/16)