Różnice kursowe od pożyczki zaciągniętej w walucie obcej na zakup środka trwałego

Z uzasadnienia

"(...) Sąd zobowiązany jest do poszanowania rozróżnienia poczynionego przez NSA w wyroku z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1420/16, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji ocenił »zasadność rozpoznawania różnic kursowych w związku ze zwrotem kredytu oraz przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty«, zamiast okoliczności ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę: »(...) pożyczki zostały zaciągnięte w EURO i wpłynęły na jej konto. Następnie otrzymane środki zostają sprzedane bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są do zapłaty zobowiązań związanych z realizacją projektu«. W konsekwencji należy, w ślad za wskazaniami NSA, uwzględnić, że stany faktyczne, w których powstają dodatnie/ujemne różnice kursowe, stosownie do art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., są rozłączne: w tych granicach należy przeprowadzić ocenę, względnie - rzetelnie uzasadnić odmowę. Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia zasadności i sposobu rozliczenia zdefiniowanych pod względem prawnym podatkowych różnic kursowych w związku z transakcją sprzedaży waluty (wymianą na PLN).

Różnice kursowe są wynikiem konieczności przeliczania wartości wyrażonych w walutach obcych aktywów, pasywów, przychodów oraz kosztów na walutę polską. Instytucja ta ma zastosowanie w razie powstania konieczności stosowania do przeliczeń różnych kursów dla tej samej waluty.

Przede wszystkim organy interpretacyjne pominęły, czego nie zauważył uprzednio WSA w Warszawie, a wnikliwie i mądrze wytknął NSA (artes serviunt vitae, sapientia imperat), że rzeczywistą kwestią sporną w sprawie była zasadność ustalenia różnic kursowych w związku ze sprzedażą waluty obcej, a nie - jak to uczynił organ interpretacyjny - spłata pożyczki i jej przewalutowanie. Nie można bowiem oceniać czynności prawnej bez uwzględnienia wagi jej istotnych elementów, jak i kontekstu gospodarczego, w którym została dokonana. Tymczasem Skarżąca jednoznacznie we wniosku o interpretację zaznaczyła, że otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, uzyskane środki zostały przeznaczone na wskazane cele i oznaczony został domniemany moment powstania różnic kursowych - w momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR.

W konsekwencji wadliwe było ogólne przywołanie w zakwestionowanej interpretacji wszystkich przepisów art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. (...), które dotyczą wszystkich możliwych sytuacji, w których powstają podatkowe różnice kursowe, bez jednoznacznego wskazania jednak, który z nich konkretnie ma zastosowanie w niniejszej sprawie i bez jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii spornej.

Skoro, w przypadku Skarżącej, sprzedaż Bankowi waluty EUR otrzymanej w następstwie zaciągniętych pożyczek, zaciągniętych na finansowanie założonego przez Spółkę projektu inwestycyjnego, nie została przez NSA zakwalifikowana ani jako »spłata kredytu«, ani jako »przewalutowanie«, to w konsekwencji należało rozważyć do kwalifikacji następstw transakcji zastosowanie instytucji »różnic kursowych«: w szczególności wskazanych przez Spółkę art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, Minister ograniczył się do stwierdzenia, zgodnie z którym »(...) w sytuacji, gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku - Spółka nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych«. W konsekwencji pytania interpretacyjne Spółki zostały uznane za bezprzedmiotowe. Wobec kwalifikacji NSA »spłaty kredytu«, czy »przewalutowania« (s. 8 wyroku II FSK 1420/16 in medio), uwagi Ministra są z gruntu nietrafne, zaś interpretacja - w braku zasygnalizowanych rozważań - niekompletna.

Sąd podziela pogląd wyrażony w prawomocnym (utrzymanym w mocy przez NSA) wyroku z 6 maja 2015 r., I SA/Wr 2437/14, zgodnie z którym »(...) samo zawarcie umowy o przewalutowaniu nie wyklucza jeszcze wystąpienia przesłanki wystąpienia różnic kursowych, albowiem istotne dla ich rozpoznania jest to, w jakiej walucie doszło de facto do spłaty pierwotnego zobowiązania. (...) Okoliczności czy zdarzenia prawne, jakie wystąpią po przewalutowaniu, nie są podatkowo obojętne, a organom podatkowym przysługują uprawnienia do badania, w jakiej walucie doszło do spłaty zobowiązania wyrażonego pierwotnie w wartościach dewizowych«. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Ministra brak jest rozważań w tym względzie, co - niezależnie od oceny podjętej przez NSA w sprawie - nakłada na Sąd obowiązek stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie odniósł się wyczerpująco do okoliczności następujących po rzekomym »przewalutowaniu«, to tym samym interpretacja nie spełnia podstawowej funkcji informacyjnej indywidualnej interpretacji (art. 14b § 1, art. 14c § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu, przydając stwierdzeniom NSA (»odsprzedaż własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej nie jest spłatą kredytu jak i nie jest przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty«) moc wiążącą (dictum sapienti est) należy stwierdzić, że organ interpretacyjny odmawiając rozważenia i ewentualnego zastosowania w sprawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. z uwagi na rzekome wystąpienie w sprawie »operacji zamiany« (przewalutowania), naruszył te przepisy. Na trafność tych poglądów zdaje się wskazywać również sam ustawodawca używając zarówno w art. 15a ust. 2 pkt 3 jak i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu: »... w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych«. Istotnym jest bowiem dla wyniku sprawy ten element stanu faktycznego, z którego wynika, że środki z pożyczki udzielonej w EUR wpłynęły na konto walutowe Spółki, a następnie zostały sprzedane w zamian za złote polskie: wnioskodawca nie połączył tego elementu z uregulowaniem instrumentu dłużnego.

Z tych powodów wadliwy jest, zdaniem Sądu, pogląd odmawiający przymiotu trafności ocenie Spółki, wywodzącej, że nie można uznać, że ogólne przywołanie wszystkich przepisów art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., dotyczących wszelkich możliwych sytuacji, w których powstają podatkowe różnice kursowe, bez wskazania, który z nich konkretnie ma zastosowanie w niniejszej sprawie i bez jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii spornej, jaką była zasadność ustalenia różnic kursowych w związku ze sprzedażą waluty obcej a nie spłata pożyczki i jej przewalutowania. Takie uzasadnienie nie spełnia wymogu wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej i jej wyjaśnienia (por. wyrok z 8 czerwca 2018., II FSK 1420/16).

Skoro zagadnienie prawne (interpretacyjne) sprowadzało się do kwestii zasadności i sposobu rozliczenia zdefiniowanych pod względem prawnym podatkowych różnic kursowych w związku z transakcją sprzedaży waluty, to sprzeczne z art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie przez Ministra oceny zasadności rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w związku ze zwrotem kredytu oraz przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty: czym innym jest sprzedaż waluty, czym innym jest przewalutowanie (kredytu). Wypełnia natomiast wymogi z art. 14c § 1 i § 2 O.p. szczegółowa analiza regulacji zawartych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., (posługujących się zwrotem: »... w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych«), poprzez odniesienie tych przepisów - jak wskazał NSA - do istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. tego że środki z pożyczki udzielonej w EUR wpłynęły na konto walutowe Spółki, a następnie zostały sprzedane w zamian za złote polskie. Czynność tą jest zobowiązany dokonać organ interpretacyjny, właściwy do wydania interpretacji.

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględniania wskazań poczynionych powyżej, co do budowy uzasadnienia interpretacji i jej wewnętrznej niesprzeczności, jak też powinien uwzględnić zarysowany sposób rozumienia art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w realiach sprawy".

(wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/18 - orzeczenie nieprawomocne)