Miejsce opodatkowania transakcji łańcuchowej

W ustawie o VAT uregulowano przypadek tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy towar jest sprzedawany kolejno przez kilka podmiotów, ale w rzeczywistości przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy.

Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce dostawy. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że skoro dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Precyzyjne zdefiniowanie miejsca dostawy towarów w podobnych sytuacjach jest niezbędne dla ustalenia, który z podmiotów może korzystać z preferencji pozwalającej na zastosowanie stawki 0% (lub zwolnienia z opodatkowania) przysługującej dostawom wewnątrzwspólnotowym, oraz w jakim kraju dostawy te będą opodatkowane.

Podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia dla "ruchomej" dostawy towarów nakazuje opodatkować ją w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Przyjmuje się - w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT - że w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowana jest dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy towar wysyła lub transportuje jeden z pośredników uczestniczących w transakcji. Wówczas zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatniego uczestnika jest uznana za dokonaną w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku dostawa będzie dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, gdyż będziemy tu mieli do czynienia z dostawą poprzedzającą transport.

Przyporządkowanie transportu decyduje w takim przypadku o tym, która dostawa jest ruchoma a która nieruchoma, co z kolei ma wpływ na miejsce opodatkowania poszczególnych transakcji. Przesłanki uznania danego podmiotu za organizatora transportu wymienione zostały m.in. w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 31/18 (orzeczenie nieprawomocne), w którym wskazano, iż świadczą o tym zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęć zleceń, faktury wystawiane przez firmy transportowe, korespondencja e-mailowa potwierdzająca tożsamość zleceniodawcy transportu.

Na tej właśnie podstawie WSA ustalił podmiot odpowiedzialny za organizację transportu towarów w łańcuchu dostaw i wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że transport był organizowany przez producenta filtrów, i to właśnie ten podmiot zajmował się załadunkiem towaru, wystawianiem dokumentów przewozowych oraz całą organizacją transportu. Dokumenty takie jak: zlecenia przewozowe, potwierdzenia przyjęcia zlecenia, faktury wystawiane przez firmy transportowe, korespondencja e-mailowa również potwierdzają, że zleceniodawcą transportu był producent filtrów, a nie podatnik który złożył skargę. Ponadto podatnik nie wykazał aby producent filtrów organizując transport działał w jego imieniu. Faktury przez firmy spedycyjne/transportowe były wystawiane na rzecz producenta filtrów. Ustalono, że transport towarów bezpośrednio od producenta filtrów do finalnego odbiorcy z siedzibą w innym niż Polska kraju UE realizowany był przez firmę transportową, za której usługi płacił finalny odbiorca (w ramach refakturowania usług). Jednocześnie jednak to producent filtrów zajmował się organizacją transportu.

Dokonaliśmy dostawy maszyny na rzecz brytyjskiej firmy. Towar został jednak wywieziony do innego kontrahenta we Włoszech. Czy taka dostawa stanowi dla nas WDT?

Wszystko wskazuje na to, że polski dostawca uczestniczył w transakcji łańcuchowej, czyli takiej gdzie kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Określenie miejsca dostawy towarów w transakcjach łańcuchowych jest niezbędne dla ustalenia, który z podmiotów może korzystać z preferencji pozwalającej na zastosowanie stawki VAT 0% (lub zwolnienia z VAT), przysługującej dostawom wewnątrzwspólnotowym, a które podmioty muszą opodatkować dokonane dostawy na zasadach krajowych, oraz w jakim kraju dostawy te będą opodatkowane.

Należy pamiętać, że podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia dla "ruchomej" dostawy towarów nakazuje opodatkować ją w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Wątpliwości pojawiają się wówczas, gdy organizacją transportu zajmuje się podatnik, który jest jednym z pośredników uczestniczących w transakcji. Trudno wtedy stwierdzić, która dostawa jest "ruchomą", a która nią nie jest.

Ustawodawca uregulował tę kwestię i w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przyjmuje się, że w przypadku, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowane są dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Dostawy "nieruchome" opodatkowane są w zależności od tego czy poprzedzają wysyłkę czy następują po niej. Te, które poprzedzają transport uznaje się za dokonane w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, natomiast te następujące po transporcie uznaje się za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu (art. 22 ust. 3 ustawy o VAT).

Dostawa towarów dokonana przez polską firmę dla brytyjskiego nabywcy jest po stronie podmiotu polskiego WDT opodatkowaną stawką VAT 0% (przy zachowaniu określonych przepisami warunków). Dla zakwalifikowania dostawy do transakcji wewnątrzwspólnotowej znaczenie ma kraj, do którego towary są wywożone. Musi to być jeden z krajów UE, inny niż ten, z którego towary są wysyłane (przy czym nie musi to być państwo, w którym nabywca ma swoją siedzibę). Natomiast dla podmiotu brytyjskiego jest to WNT.

Problem polega jednak na tym, że WNT dokonane przez brytyjskiego przedsiębiorcę powinno zostać opodatkowane we Włoszech (w miejscu gdzie znajdują się towary w momencie zakończenia ich transportu). Oznaczałoby to konieczność zarejestrowania się brytyjskiego podatnika dla potrzeb podatku VAT we Włoszech. Zwrócić należy przy tym uwagę na fakt, iż dalsza sprzedaż towaru dokonana przez brytyjską firmę na rzecz włoskiego nabywcy byłaby traktowana nie jak WNT, lecz sprzedaż krajowa opodatkowana we Włoszech (dostawa nieruchoma - opodatkowana w miejscu gdzie zakończył się transport towarów). Transakcja ta opodatkowana byłaby stawką obowiązującą w tym państwie.

Powyższy sposób opodatkowania jest dość kłopotliwy dla drugiego uczestnika transakcji. Ustawodawca przewidział jednak możliwość zastosowania w takim przypadku procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (WTT).

Transakcja trójstronna (WTT) jest szczególnym rodzajem transakcji łańcuchowej i występuje wówczas, gdy sprzedaż towaru odbywa się pomiędzy trzema różnymi podmiotami, natomiast fizycznie towar przekazywany jest wyłącznie pomiędzy pierwszym i ostatnim z podmiotów uczestniczących w transakcji, przy czym każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw musi być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z państw UE. Uregulowania dotyczące tego typu czynności zawarte są w art. 135-138 ustawy o VAT.

Uproszczenie rozliczeń dla WTT polega na tym, że dostawa krajowa od brytyjskiego podatnika do włoskiego kontrahenta podlega mechanizmowi samoobliczenia podatku przez nabywcę, który traktuje ją jak WNT. Włoski kontrahent przejmuje więc obowiązek rozliczenia podatku VAT od brytyjskiego podmiotu, który nie musi rejestrować się na potrzeby podatku VAT we Włoszech ani opodatkowywać tam nabycia i dostawy towarów.

Reasumując, dostawa towarów wysyłanych do Włoch na rzecz brytyjskiej firmy stanowi dla polskiego dostawcy WDT.