Wynajem środków transportu

Zamierzamy najmować przez rok przyczepę od kontrahenta z Niemiec. Zgodnie z umową przyjęto miesięczne okresy rozliczeniowe (tożsame z kalendarzowymi), a termin zapłaty za usługę najmu za dany miesiąc przypada do 10. dnia miesiąca następnego. Jak rozliczyć VAT od tej usługi?

Zgodnie z zasadą ogólną, miejscem świadczenia usługi na rzecz podatników jest kraj nabywcy (art. 28b ustawy o VAT). Od tej zasady są pewne wyjątki. Przykładowo, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu należy tu rozumieć ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni (a w przypadku jednostek pływających - przez okres nieprzekraczający 90 dni; por. art. 28j ust. 1-2 ustawy o VAT).

Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "środki transportu". Należy więc tu sięgnąć do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z art. 38 tego rozporządzenia, środki transportu to pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu. Środki transportu, o których mowa w tym przepisie, obejmują m.in. samochody, motocykle, rowery, pojazdy turystyczne, przyczepy i naczepy, ciągniki i inne pojazdy rolnicze.

Z pytania wynika, że przedmiotem najmu będzie przyczepa (uznawana dla celów miejsca świadczenia za środek transportu). Ponieważ najem będzie długoterminowy (na okres przekraczający 30 dni), nie znajdzie tu zastosowania art. 28j ustawy o VAT. Miejscem świadczenia tej usługi będzie więc kraj nabywcy (tu: Polska). Podatnik (nabywca) powinien więc rozpoznać import usług, a zatem wykazać zarówno VAT należny, jak i naliczony podlegający odliczeniu - o ile zakup ma związek z czynnościami opodatkowanymi.

Generalnie od wydatków na pojazdy samochodowe można odliczać tylko 50% kwoty VAT. To ograniczone odliczenie należy stosować także do zakupu usługi najmu pojazdu samochodowego od kontrahenta zagranicznego (rozliczanego w ramach importu usługi). Przy czym przez pojazd samochodowy należy tu rozumieć pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 ze zm.), przez pojazd samochodowy należy rozumieć pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego). Natomiast przyczepa to pojazd bez silnika, przystosowany do łączenia go z innym pojazdem (art. 2 pkt 50 ustawy Prawo o ruchu drogowym).

W świetle powyższych przepisów, przyczepa nie jest pojazdem samochodowym. W związku z tym od jej najmu (a także zakupu, itp.) podatnikowi powinno przysługiwać 100% odliczenie VAT (o ile przyczepa służy czynnościom opodatkowanym VAT). Zdaniem redakcji nie powinno tu mieć znaczenia, do jakiego pojazdu została ona podłączona, tj. do pojazdu, od którego podatnikowi przysługuje 50%, czy 100% odliczenie. Uważamy bowiem, że przyczepy nie należy traktować jak "towaru związanego z eksploatacją lub używaniem" samochodu, do którego została ona podłączona. Inne jednak stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r., nr IBPP2/443-1101/14/IK. Z tej interpretacji wynika, że jeżeli od wydatków na samochód, łącznie z którym wykorzystywana jest przyczepa samochodowa, podatnik odlicza 50% kwoty VAT, takie samo odliczenie powinien zastosować do wydatków na przyczepę.

W obrocie krajowym obowiązek podatkowy z tytułu usługi najmu (także środków transportu) powstaje generalnie z chwilą wystawienia faktury. W przypadku jednak, gdy usługodawca nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem (czyli po upływie terminu płatności), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Powyższych regulacji nie stosuje się jednak do usługi najmu stanowiącej dla nabywcy import usług, jeżeli miejsce świadczenia usługi ustala się w oparciu o art. 28b ustawy o VAT (czyli tak, jak w omawianej sytuacji). Obowiązek podatkowy od takich usług ustala się zgodnie z zasadą ogólną - powstaje on zatem z chwilą wykonania usługi, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty (w tej części).

Ponieważ w pytaniu wskazano, że usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, będzie należało uznać ją za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie więc ostatniego dnia każdego miesiąca (31 stycznia, 28 lutego, itd.), o ile wcześniej podatnik nie dokona zapłaty za tę usługę.