Rezygnacja z prawa wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarłem na 3 lata umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. W umowie nie przewidziano opłaty wstępnej. Raty obejmują 60% wartości samochodu, zaś cenę wykupu po zakończeniu umowy określono na 40% jego wartości rynkowej. Czy jeżeli po zakończeniu umowy leasingu nie wykupię samochodu, to umowa ta może zostać potraktowana jako najem? Czy gdyby do tego doszło, to raty leasingowe powinny być zaliczone do kosztów tylko w ramach limitu tzw. kilometrówki?

Kwalifikacja umowy jako umowy leasingu operacyjnego na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w art. 23b updof. Jeżeli zatem w przedstawionej sytuacji zawarta umowa spełnia ustawowe warunki do zakwalifikowania jej jako umowy leasingu operacyjnego, to niezrealizowanie prawa do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu tej umowy nie spowoduje żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy o PIT

Zgodnie z art. 23b updof, zawarta przez przedsiębiorcę umowa leasingu samochodu osobowego może być zakwalifikowana jako umowa leasingu operacyjnego, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
   
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, a w przypadku zawarcia następnej umowy leasingu tego środka trwałego - odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Trzeba zauważyć, że przez normatywny okres amortyzacji rozumie się okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównają się z wartością początkową środka trwałego.

Dla samochodu osobowego normatywny okres amortyzacji wynosi 5 lat (powołany Wykaz przewiduje dla samochodów osobowych roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 20%). Wobec tego minimalny czas, na który może zostać zawarta umowa leasingu operacyjnego samochodu osobowego wynosi 2 lata (5 lat x 40%).

Z kolei do sumy opłat ustalonych w umowie leasingu operacyjnego zalicza się przede wszystkim opłatę wstępną (tzw. czynsz inicjalny), raty leasingowe, a także cenę za jaką korzystający może wykupić samochód po zakończeniu umowy. Należy jednak mieć na względzie, że cenę wykupu uwzględnia się tylko, w sytuacji gdy została ona wyszczególniona w umowie leasingu jako osobna pozycja. Do sumy opłat nie zalicza się natomiast:

• wpłat na rzecz finansującego z tytułu wykonywania przez niego dodatkowych świadczeń (jeżeli nie wchodzą one w skład rat leasingowych, lecz stanowią odrębny element postanowień umownych),
   
• podatków, w których obowiązek podatkowy ciąży na finansującym z tytułu własności lub posiadania środków trwałych, będących przedmiotem umowy leasingu, oraz składek na ubezpieczenie tych środków trwałych, jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający będzie ponosił ciężar tych podatków i składek niezależnie od opłat za używanie,
   
• kaucji wpłaconej przez korzystającego przed rozpoczęciem obowiązywania umowy.

Koszty uzyskania przychodów u korzystającego

Jeżeli w konkretnym stanie faktycznym zawarta przez strony umowa leasingu samochodu osobowego spełnia wszystkie przedstawione wcześniej warunki, to stanowi ona dla celów podatku dochodowego umowę leasingu operacyjnego. W takiej sytuacji opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania samochodu osobowego stanowią u niego koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie wydatki związane z eksploatacją leasingowanego samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, korzystający może zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości, na ogólnych zasadach określonych w art. 22 ust. 1 updof. Nie ma on bowiem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu osobowego użytkowanego na podstawie umowy leasingu i rozliczania wydatków z tytułu jego używania w ramach tzw. kilometrówki (art. 23 ust. 3b updof).

Prawo wykupu po zakończeniu umowy leasingu

Należy zauważyć, że dla skuteczności i prawidłowości umowy leasingu operacyjnego nie jest konieczne zamieszczenie w niej postanowień dotyczących prawa wykupu przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu trwania umowy. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania stron umowy. Poprzestał jedynie na zawarciu regulacji dotyczących skutków podatkowych takiego wykupu - o ile oczywiście strony postanowią dokonać transakcji wykupu przedmiotu leasingu (art. 23c updof). W rezultacie strony umowy mogą w ogóle nie zawrzeć w umowie leasingu prawa do wykupu albo prawo takie przewidzieć, a następnie odstąpić od postanowień w tym zakresie i nie dokonać transakcji sprzedaży leasingowanego składnika majątku.

O charakterze umowy leasingu i jej cechach decydują - co do zasady - postanowienia w niej figurujące w dniu podpisania umowy. Jeżeli zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu zawarta umowa spełnia ustawowe warunki do uznania jej jako umowy leasingu operacyjnego, to niezrealizowanie prawa do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu tej umowy pozostanie bez wpływu na jej kwalifikację dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji nie spowoduje to skutków w podatku dochodowym. Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2014 r., nr ILPB4/423-80/14-2/ŁM, wydanej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego

Gdyby umowa, którą zawarł Czytelnik, nie spełniała ustawowych kryteriów do uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, to wówczas należy ją zakwalifikować jako umowę najmu. W takiej sytuacji wydatki ściśle związane z eksploatacją samochodu osobowego niewprowadzonego do środków trwałych mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości kwoty wynikającej z tzw. kilometrówki, a osoba używająca tego pojazdu ma obowiązek prowadzić ewidencję jego przebiegu (art. 23 ust. 1 pkt 46, ust. 5 i 7 updof).

Natomiast wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu osobowego, z którego przedsiębiorca korzysta dla potrzeb prowadzonej działalności, zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach - bez ograniczeń wynikających z "kilometrówki". Są to bowiem wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu.

Kwestię tę rozstrzygnął Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 8 listopada 2013 r., nr DD2/033/55/MWJ/13/RD-111005. Tak również orzekają sądy administracyjne (np. NSA w wyroku z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3026/12).