Usługi związane z eksportem towarów

W art. 83 ustawy o VAT ustawodawca określił listę towarów i usług, do których na zasadzie wyjątków od ogólnej reguły stosowana jest stawka VAT 0%.

Art. 83 ust. 1 pkt 21 zezwala na obniżenie stawki VAT nie tylko w stosunku do samego eksportu towarów, ale również do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów:

• dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, a także
   
• świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych.

Oznacza to, że usługi m.in. firm transportowych, zajmujących się magazynowaniem, pakowaniem oraz usługi różnego rodzaju pośredników, agentów i agencji celnych, również mogą korzystać z opodatkowania stawką VAT 0%.

Wyjaśnienia w podobnej sprawie dotyczącej zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do usług pomocniczych związanych bezpośrednio z eksportem towarów podjął się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 października 2016 r., nr IBPP2/4512-476/16-3/IK. W stanie faktycznym, który był przedmiotem tej interpretacji spółka miała wykonać usługi pakowania i mocowania maszyny w kontenerach. Maszyna była przeznaczona do wywozu na terytorium Stanów Zjednoczonych. Spółka nie posiadała dokumentów eksportowych, ponieważ nie była stroną procedury eksportowej. Jedynymi dokumentami, które posiadała były powiadomienia zlecającego usługę o tym, że towar zostanie poddany procedurze eksportowej, kopie dokutemu CMR oraz poświadczenie zlecającego, że towar dotarł do kraju przeznaczenia. Dyrektor IS stwierdził, iż:

"(...) Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z samym towarem będącym przedmiotem eksportu. Zdaniem organu, przymiot bezpośredniości występuje w sytuacji opisanej we wniosku. Towar (maszyna) zapakowany i zamontowany przez Wnioskodawcę w kontenerach będzie docelowo przedmiotem eksportu. Jednakże dla zastosowania preferencyjnej stawki Wnioskodawca powinien posiadać stosowne dokumenty, tj. takie z których będzie wynikać, że ww. czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w analizowanym przepisie oraz konieczne jest aby czynności te były związane z realizowaną dostawą eksportową. (...)

(...) Wnioskodawca świadczy usługę pakowania towaru bezpośrednio związaną z eksportem tego towaru. Wnioskodawca z uwagi, że nie jest podmiotem dokonującym eksportu towaru, a jedynie podmiotem dokonującym pakowania, nie będzie posiadał oryginałów dokumentów potwierdzających procedurę eksportu. Jednakże, posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty tj. powiadomienie zlecającego usługę o tym, że towar zostanie poddany procedurze eksportowej w złożonym zleceniu wykonania usługi, kopia dokumentu CMR oraz poświadczenie zlecającego, że towar dotarł do kraju przeznaczenia mogą być dokumentami, na podstawie których możliwe jest zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Przy czym należy zastrzec, że dokument poświadczający, że towar dotarł do kraju przeznaczenia powinien być powiązany z konkretną usługą jaką Wnioskodawca wyświadczył, a która jest związana bezpośrednio z eksportem towaru tj. poświadczenie zlecającego, że towar dotarł do miejsca przeznaczenia powinno być przyporządkowane do konkretnej faktury, którą Wnioskodawca wystawia swojemu kontrahentowi (zlecającemu), a która dokumentuje usługi opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%. (...)"

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na art. 83 ust. 2 ustawy, w którym ustawodawca zastrzega, że opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT podlegają czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, pod warunkiem, że podatnik prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Ustawodawca nie sprecyzował niestety jaka to miałaby być dokumentacja. Podatnicy powinni więc dołożyć szczególnej staranności aby zgromadzone dowody nie budziły żadnych wątpliwości w przypadku kontroli. Z uwagi na to, że w ustawie nie wymieniono o jakie dowody chodzi, należy zgromadzić wszelką możliwą dokumentację, która potwierdza, że faktycznie usługi świadczone przez agencję celną oraz usługa ubezpieczenia, związane są z transportem towarów eksportowanych poza terytorium UE.

W art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy, upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, w którym określona byłaby taka dokumentacja. Minister jednak nie skorzystał z tej możliwości.

W praktyce, podatnicy muszą więc samodzielnie decydować o tym, jaki rodzaj dokumentacji będą prowadzić, aby udowodnić spełnienie warunku wykonania czynności przy zachowaniu wymogów określonych w przepisach.

Organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy nie przedstawi on, poza fakturami, żadnych innych dowodów świadczących o tym, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z 3 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1495/13, wyjaśniając, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się na podatnika, w sytuacji gdy wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na podatniku ciąży obowiązek wykazania swego twierdzenia.

Zdaniem Sądu, nawet gdyby nie istniał zapis art. 83 ust. 2 ustawy, to podatnik, chcąc skorzystać z obniżonej stawki, musiałby wykazać, że wykonał właśnie te czynności, które tej stawce, w drodze wyjątku, podlegają.

Podobny problem dotyczy usług transportu międzynarodowego. Stawką VAT właściwą dla usługi transportu międzynarodowego jest stawka 0% (art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT).

Transport międzynarodowy oznacza przewóz wykonywany częściowo w Polsce i częściowo poza nią, z przekroczeniem granic terytorium UE.

Lista przypadków, w których mamy do czynienia z międzynarodowym transportem towarów została określona w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i jest to przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z ww. usługami również zaliczamy do usług transportu międzynarodowego.

Z definicji transportu międzynarodowego towarów - na podstawie art. 83 ust. 4 ustawy - wyłączony został transport, który ma charakter tranzytu, czyli gdy miejsce nadania i przeznaczenia towarów znajduje się w Polsce, a trasa w części przebiega poza terytorium kraju.

Stawkę VAT 0% podatnik ma prawo zastosować do całej wartości usługi, pod warunkiem posiadania dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

W przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora dowodami tymi są następujące dokumenty: list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

Jeśli transport dotyczy towarów importowanych, wówczas oprócz dokumentów wymienionych powyżej, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-136/16/ICz, odmówił podatnikowi prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do usług transportu importowanych towarów. Podatnik posiadał dokument CMR oraz dokument celny, z którego wynikało, że wartość usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, z zastrzeżeniem, że jest to wartość faktury zleceniodawcy, a nie podatnika, który jest jedynie podwykonawcą.

Dyrektor IS uzasadnił swoje stanowisko w następujący sposób:

"(...) wskazać należy, że prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonej przez Wnioskodawcę ww. usługi transportowej ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. (...)

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadać łącznie dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jak wyjaśnia Wnioskodawca na dokumencie celnym, który będzie posiadać, do podstawy opodatkowania będzie wliczona wartość transportu określona na podstawie faktury wystawionej przez usługobiorcę (firmę spedycyjną) na rzecz właściciela towaru i to ten dokument będzie widniał w odprawie celnej. Tym samym, skoro prawo do zastosowania stawki 0% ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to w przypadku braku dokumentu celnego, z którego jednoznacznie będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. (...)"

Również z informacji uzyskanej w Krajowej Informacji Podatkowej wynika, iż świadczenie przez podwykonawcę usług transportu międzynarodowego towarów importowanych nie może korzystać z preferencji podatkowej w postaci zastosowania obniżonej do 0% stawki VAT.

Okazuje się jednak, że nie tylko podwykonawcy usług transportu międzynarodowego importowanych towarów nie mają prawa do obniżonej stawki VAT. Również ci przewoźnicy i spedytorzy, którzy działają w charakterze podwykonawców usług transportowych dotyczących eksportowanych towarów, mogą mieć problemy.

TSUE w wyroku z 29 czerwca 2017 r., w sprawie C-288/16 orzekł, że:

Trybunał wyjaśnił w uzasadnieniu wydanego wyroku, iż:

"(...) art. 146 dyrektywy 2006/112 odnosi się do zwolnienia z VAT transakcji eksportu poza Unię Europejską. W istocie, w ramach handlu międzynarodowego, zwolnienie takie służy poszanowaniu zasady opodatkowania danych towarów i usług w miejscu ich przeznaczenia. Eksport oraz transakcje porównywalne powinny być zatem zwolnione z VAT w celu zapewnienia, że dana transakcja będzie opodatkowana wyłącznie w miejscu konsumpcji danych produktów (...).

Zwolnienie znajdujące się w art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 uzupełnia zwolnienie przewidziane w tym samym art. 146 ust. 1 lit. a) i ma na celu, podobnie jak to drugie zwolnienie, zapewnienie opodatkowania danych świadczeń usług w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji eksportowanych produktów.

(...) W tym celu wskazany art. 146 ust. 1 lit. e) przewiduje w szczególności, że usługi przewozu bezpośrednio związane z eksportem towarów poza Unię są zwolnione z VAT.

(...) Wykładnia rozszerzająca tego przepisu, która obejmowałaby usługi, które nie są świadczone bezpośrednio na rzecz eksportera, importera lub odbiorcy takich towarów, mogłaby oznaczać dla państw członkowskich oraz zainteresowanych podmiotów ograniczenia trudne do pogodzenia z określonym w art. 131 dyrektywy 2006/112 prawidłowym i prostym zastosowaniem zwolnień z VAT.

(...) Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, zwolnienia z VAT należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (...).

(...) W związku z tym z brzmienia i celu art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy 2006/112 wynika, iż przepis ów należy interpretować w ten sposób, iż istnienie bezpośredniego związku oznacza nie tylko, że dane świadczenia usług, z uwagi na ich przedmiot, przyczyniają się do rzeczywistego przeprowadzenia transakcji eksportu lub importu, ale także, że usługi te są świadczone bezpośrednio na rzecz, odpowiednio, eksportera, importera lub odbiorcy towarów określonych w rzeczonym przepisie. (...)"

Podatnicy, którzy świadczą usługi transportowe muszą więc zwrócić szczególną uwagę na te zlecenia, które dotyczą przewozu towarów przeznaczonych na eksport. Ważne jest bowiem nie tylko posiadanie odpowiedniej dokumentacji, ale również to, kto jest zleceniodawcą usługi.