Wartość wynagrodzeń kosztem podatkowym

Wynagrodzenia pracowników są płatne, zgodnie z regulaminem wynagradzania, w ostatnim dniu roboczym miesiąca, za który są należne. Wynagrodzenia za maj 2018 r. zostały wypłacone z opóźnieniem, tj. 5 czerwca br. W tym terminie pracodawca wypłacił kwotę netto wynagrodzeń, ale nie wpłacił składek ZUS oraz zaliczki na podatek. Czy w takiej sytuacji w podatkowej księdze pod datą wypłaty wynagrodzeń należy je ująć w wysokości netto czy brutto?

W dacie wypłaty spóźnionych wynagrodzeń podatnik powinien zaliczyć do kosztów podatkowych i ująć w podatkowej księdze wartość brutto wynagrodzeń, bez względu na to, w jakim terminie dokona wpłaty pobranych od nich składek ZUS i zaliczki na podatek dochodowy.

Koszty wynagrodzeń pracowników są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Zatem pracodawca powinien ujmować te koszty w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od dochodu z działalności gospodarczej.

Sposób ujęcia kosztów wynagrodzeń w podatkowej księdze opisuje ust. 12 objaśnień, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728), zwanego dalej rozporządzeniem. Z jego treści wynika, że do wpisywania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze), a także wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i o dzieło, przeznaczona jest kolumna 12 księgi "wynagrodzenia w gotówce i w naturze". Chodzi tu o wynagrodzenia brutto, a więc z uwzględnieniem potrącanych przez płatnika (pracodawcę/zleceniodawcę) ze środków osób zatrudnionych:

• składek na ubezpieczenia społeczne,
   
• składki na ubezpieczenie zdrowotne i 
   
• podatku/zaliczek na podatek.

Ujmując w podatkowej księdze omawiane koszty, należy kierować się również regulacjami zawartymi w art. 22 updof. Tak wynika z § 17 ust. 2 rozporządzenia.

W przypadku kosztów wynagrodzeń nie obowiązuje zasada, w myśl której koszty uzyskania przychodów potrąca się w dacie ich poniesienia, czyli na dzień wystawienia dowodu będącego podstawą ujęcia kosztu w podatkowej księdze.

Przy rozliczaniu kosztów wynagrodzeń pracowniczych stosuje się przepisy szczególne, tj. art. 22 ust. 6ba w związku z art. 23 ust. 1 pkt 55 updof. Z ich uregulowań wynika, że należności ze stosunku pracy są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W razie uchybienia przyjętemu terminowi wypłaty, należności mogą być zaliczone do kosztów podatkowych dopiero z chwilą:

• ich faktycznej wypłaty lub
   
• postawienia do dyspozycji.

W sytuacji opisanej w pytaniu wynagrodzenia za maj 2018 r. zgodnie z regulaminem wynagradzania powinny być wypłacone w ostatnim dniu roboczym tego miesiąca. Zostały jednak wypłacone dopiero 5 czerwca 2018 r., co oznacza, że nie dochowano terminu ich wypłaty. Zatem powinny być zaliczone do kosztów w dacie wypłaty. Pod tą datą pracodawca może je ująć w podatkowej księdze w kolumnie 12:

• na podstawie listy płac lub innego dowodu, na którym pracownik potwierdza własnym podpisem kwotę otrzymanego wynagrodzenia w danym dniu - gdy wypłata nastąpiła w kasie,
   
• na podstawie dowodu zapłaty (np. polecenia przelewu) - jeżeli wypłaty dokonano przelewem.

W okolicznościach opisanej sprawy wątpliwości podatnika budzi kwestia, czy w dacie wypłaty spóźnionych wynagrodzeń, w podatkowej księdze powinien on wykazać jedynie wynagrodzenia w kwocie netto, czy wynagrodzenia w kwocie brutto, a więc w wysokości obejmującej również potrącone - lecz nieuiszczone na rzecz właściwych organów - składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek.

Odnosząc się do wspomnianej kwestii, należy zauważyć, że w przypadku gdy termin wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy zostanie naruszony przez pracodawcę, jego naruszenie wpływa na moment rozliczenia tych wynagrodzeń w kosztach podatkowych. Zakres kosztów podlegających rozliczeniu pozostaje natomiast bez zmian. Skoro więc wpisaniu do podatkowej księgi podlegają wynagrodzenia brutto obejmujące wynagrodzenia netto przypadające do wypłaty pracownikom, oraz wartość potrąceń, w szczególności z tytułu obciążeń publicznoprawnych, kosztem u pracodawcy staje się cała kwota tych wynagrodzeń. Przemawia za tym również to, że o ile składki ZUS czy zaliczka na podatek od wynagrodzenia pracownika powinna być potrącona w momencie wypłaty, to już dla odprowadzenia tych należności na rzecz ZUS czy urzędu skarbowego, odrębne przepisy przewidują szczególne terminy. Brak jest natomiast regulacji w ustawie o PIT, które wyznaczałyby moment uwzględnienia tych należności w kosztach podatkowych w powiązaniu z terminem ich zapłaty.

Tak więc podatnik na dzień wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikom spóźnionych wynagrodzeń za maj 2018 r., może w ciężar kosztów podatkowych ująć wartość brutto wynagrodzeń, a więc wraz z kwotą składek i zaliczek potrąconych, lecz nieopłaconych jeszcze do ZUS i urzędu skarbowego.