Podmiot ponoszący wydatki a korzystanie z prawa do odliczenia VAT

Faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę), do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez przyszłych wspólników spółki przed jej rejestracją specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki, ponieważ faktura dokumentująca nabycie tych towarów jest wystawiona na inny podmiot, tj. wspólnika spółki.

"(...) W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczyła tego czy skarżącej spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu inwestycyjnego dokonanego przed rejestracją spółki, przy czym faktura dotycząca tych wydatków wystawiona została na przyszłego wspólnika spółki.

W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie podziela stanowiska organu podatkowego, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, pozbawia na zawsze podatnika możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. - przyp. red.) przyjętą przez skarżącą.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie - wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji - organ podatkowy nie negował prawa do odliczenia z uwagi na brak rejestracji spółki. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej »TS UE«) jest bowiem oczywistym, że rejestracja danego podmiotu w charakterze podatnika VAT jest wymogiem formalnym i nie ma decydującego znaczenia dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego. Powodem odmowy zaakceptowania przez organ stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o interpretację, był brak tożsamości pomiędzy podmiotem, na który wystawiona została faktura (...) dokumentująca zakup sprzętu i wyposażenia apteki (przyszły wspólnik skarżącej spółki) a podmiotem, który chciał zrealizować prawo do odliczenia (skarżąca spółka).

Spółka wywodząc swoje prawo do odliczenia powołała się na wyrok TS UE z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 (...), z którego wynika, że:

1) Artykuły 9, 168 i 169 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

2) Artykuł 168 i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Podkreślenia wymaga, że z cytowanych powyżej tez wyroku wynika co prawda prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją spółki, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki, jednak Trybunał odniósł swoje stanowisko do specyficznych okoliczności rozpatrywanej sprawy.

(...) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko wynikające z wyroku w sprawie I FSK 1658/13 i uznaje, że również w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyznania skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (...) wystawionej dla wspólnika, w oparciu o wyrok w sprawie C-280/10 - tak jak chce tego skarżąca spółka.

Biorąc powyższe pod uwagę należało zaakceptować stanowisko Ministra Finansów, który stwierdził, że z uwagi na okoliczności wskazane we wniosku, faktura (...) jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez przyszłych wspólników spółki przed jej rejestracją specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki, ponieważ faktura dokumentująca nabycie tych towarów jest wystawiona na inny podmiot, tj. wspólnika spółki".

(wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1830/15)