Umowy o współpracy/umowy ramowe a jednorazowa wartość transakcji

"(...) Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem działalności spółki są usługi budowlane. W najbliższym czasie w związku z prawdopodobieństwem zawarcia kontraktu na świadczenie usług budowlanych, spółka, w której jest wspólnikiem, chciałaby korzystać z usług innych firm - podwykonawców, z którymi zawierałaby umowy o współpracy na czas nieokreślony i nie zawierałaby żadnych umów. Podwykonawcy za świadczone usługi wystawialiby dla spółki fakturę w okresach miesięcznych (na koniec danego miesiąca) z podaną wartością transakcji za dany miesiąc rozliczeniowy. (...) Wartość faktur w danym miesiącu od 1 kontrahenta nie przekraczałaby 15.000 zł. Spółka zamierza płacić gotówką za każdą fakturę.

(...) w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. (...)

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Należy wskazać, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji - bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

(...) W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem "jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15.000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł.

Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (...), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie "transakcja" należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przez transakcję należy zatem rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której stale dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami).

W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania - co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług zawartych na czas nieokreślony - wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzić, że zawarcie umowy ramowej jest równoznaczne z zawarciem jednej transakcji (podkreśl. red.).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w istocie całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania (zarówno w wypadku zawartej umowy o współpracy, jak i w razie braku umowy na piśmie), a zawarcie takiej umowy na gruncie odrębnych przepisów (...) jest prawnie skuteczne (dopuszczalne), to należy przyjąć, iż pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie, nie zaś wszystkich okresów łącznie. W konsekwencji, jeśli wartość poszczególnych rozrachunków za okresy rozliczeniowe nie przekroczy równowartości 15.000 złotych, to Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki cywilnej (podkreśl. red.). (...)"

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4011.141.2017.1.SG)

* * *

"(...) Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy o współpracy/umowy ramowe z hurtowniami farmaceutycznymi (...). Umowy te zawierają ogólne warunki współpracy. W oparciu o tak ustalone warunki współpracy wystawiane będą gotówkowe faktury VAT dokumentujące transakcje sprzedaży poszczególnych produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety o wysokości nieprzekraczającej 15.000 zł (...) każda.

Wartość takich faktur VAT w danym okresie obowiązywania danej umowy ramowej/umowy o współpracy - uwzględniając rozmiar prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności - z pewnością przekroczy kwotę 15.000 zł. W momencie podpisywania umowy o współpracy/umowy ramowej nie wiadomo jednak, jakie konkretnie produkty lecznicze, wyroby medyczne lub suplementy diety zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury VAT, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość w okresie obowiązywania umowy. (...)

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, której zapłata nastąpi w formie gotówkowej, a wynikającej z faktury VAT nieprzekraczającej 15.000 zł, wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną w oparciu o umowę o współpracę/umowę ramową, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza wartość 15.000 zł.

(...) Wskazać (...) należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę/umów ramowych. Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa ramowa określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Umowa ramowa może być zawarta na czas nieokreślony, co niewątpliwie wynika z jej charakteru, który ma na celu określenie zasad współpracy na przyszłość. (...) Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

W konsekwencji, w przypadku umów o współpracę/umów ramowych, przez jednorazową wartość transakcji należy zatem rozumieć wartość poszczególnych zamówień, nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową (podkreśl. red.).

Rację ma więc Wnioskodawca twierdząc, że w niniejszym stanie faktycznym pojęcie transakcji w rozumieniu przepisu art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy utożsamiać ze sprzedażą dokonaną w oparciu o daną fakturę VAT, nie zaś sumą sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową.

Tym samym, w przypadku zapłaty w formie gotówkowej faktury VAT o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, wystawionej przez hurtownię farmaceutyczną - w oparciu o umowę współpracy/umowę ramową, w ramach której łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza wartość 15.000 zł, koszty wynikające z takiej faktury mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w świetle art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2017 r., nr 1462-IPPB6.4510.5.2017.1.AM)

Od redakcji:

Jak wynika z powyższego, w przypadku umów, określanych mianem ramowych/o współpracy, które zawierają m.in. warunki udzielania i realizacji zamówień, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości, jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień. Podobnie wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r., nr DD6.054.5.2017, stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 9279 (pisaliśmy o tym w rozdz. I ppkt 3.1. tego dodatku).

Inaczej jest w przypadku umów, w których strony określają wartość zamówień w określonym przedziale czasowym. Jeśli w takiej umowie określono kwotę zobowiązania przekraczającą 15.000 zł, dla określenia jednorazowej wartości transakcji należy przyjąć całą wartość wynikającą z umowy, niezależnie od liczby płatności w niej określonych. Tak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.133.2017.1.WM:

"(...) Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, która prowadzi apteki ogólnodostępne. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni zawiera szereg umów handlowych z hurtowniami farmaceutycznymi, a więc zawiera transakcje z innymi przedsiębiorcami. Zasady współpracy z hurtowniami farmaceutycznymi różnią się w zależności od tego, czy Wnioskodawczyni dokonuje jednorazowych transakcji, czy ma zawarte z hurtowniami umowy stałe. W przypadku umów stałych z hurtownią farmaceutyczną, Wnioskodawczyni zawiera dwa rodzaje takich umów, tj.:

• umowa, w której strony określają w pieniądzu wartość produktów, do zakupu których Wnioskodawczyni zobowiązuje się w określonym przedziale czasu, albo
   
• umowa, która określa wyłącznie zasady współpracy, tj. składanie zamówień, dostawę towaru, rozliczanie ceny, a nie określa wartości zakupu.

(...) W sytuacji, w której Wnioskodawczyni zawarła umowę o współpracy z kontrahentem, w której strony określają w pieniądzu wartość produktów, do zakupu których Wnioskodawczyni zobowiązuje się w określonym przedziale czasu, to przez pojęcie transakcji, o której mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o taką umowę. Jeżeli zatem w takiej umowie określono kwotę zobowiązania przekraczającą 15.000 zł, dla określenia jednorazowej wartości transakcji należałoby przyjąć tę całą wartość, niezależnie od liczby płatności wynikającej z tej umowy. Wobec powyższego, w przypadku takiej umowy wszystkie płatności wynikające z wystawionych przez kontrahenta na rzecz spółki cywilnej Wnioskodawczyni faktur powinny być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Natomiast w sytuacji, w której Wnioskodawczyni zawarła umowę ramową z kontrahentem, w której są określone tylko warunki udzielania i realizacji zamówień oraz termin, lecz nie kreuje ona zobowiązania, to jednorazowa wartość transakcji będzie odnosiła się do wartości poszczególnych zamówień. Jeżeli zatem każda z faktur dokumentujących pojedynczą transakcję nie przekroczy wartości 15.000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębne transakcje nie podlegają w takich warunkach sumowaniu. (...)"