Przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Brak obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego lub możliwość pobierania go według niższej niż 20% stawki może wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem podatnika udzielającego licencji. Przy czym zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Taki warunek został postawiony w art. 29 ust. 2 updof i art. 26 ust. 1 updop. Jeśli odbiorca należności nie przedstawi certyfikatu rezydencji, czyli zaświadczenia o miejscu zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby podatnika, to podmiot je wypłacający ma obowiązek pobrania 20% podatku u źródła. Natomiast, jeśli polska firma otrzymała taki certyfikat od zagranicznego kontrahenta, wówczas ma prawo zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

W omawianym przypadku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. nr 1, poz. 5), zwana dalej umową.

Stosownie do art. 12 ust. 1 umowy, pochodzące z państwa źródła należności licencyjne wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie, tj. państwie rezydencji podmiotu otrzymującego należności licencyjne. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 2 umowy, takie należności mogą jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła pobieranym w państwie, gdzie te należności licencyjne powstały, jednak tak pobrany podatek nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności. Przy czym preferencyjne opodatkowanie u źródła w wysokości 10% należności licencyjnej zostało ograniczone tylko do przypadku, kiedy osoba uzyskująca dochód jest rzeczywistym odbiorcą.

Zatem, zgodnie z umową, należności licencyjne wypłacane podmiotowi z siedzibą we Francji podlegają opodatkowaniu 10% podatkiem u źródła w Polsce. Jednak od tej zasady umowa przewiduje wyjątek. Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy, należności licencyjne z praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma miejsce zamieszkania. Oznacza to, że należności licencyjne wypłacane z Polski do Francji będą podlegały opodatkowaniu tylko we Francji, w przypadku jeżeli:

• należność licencyjna będzie powstawała w stosunku do praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej,
   
• odbiorcą tych należności będzie osoba z miejscem zamieszkania we Francji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2012 r., nr IPPB5/423-888/12-2/AJ wyjaśnił zakres stosowania tego przepisu. W kwestii pierwszego z wymienionych warunków organ ten stwierdził: "Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pojęcie »artystyczny« oznacza »związany ze sztuką lub z artystą« lub »posiadający walory artystyczne«. Natomiast »twórczość« oznacza »tworzenie czegoś, zwłaszcza dzieł sztuki«. Z kolei pojęcie »plastyczny« należy rozumieć jako »mający związek z twórczością artystyczną malarza, rzeźbiarza, grafika itp.«.

W opinii tut. Organu podatkowego powyższe jednoznacznie wskazuje, iż postać fikcyjna (bohatera filmowego) jako utwór plastyczny (będący elementem utworu audiowizualnego) mieści się w pojęciu »twórczości artystycznej«, o której mowa w art. 12 ust. 3 UPO (tj. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku - przyp. autora)".

Odnośnie drugiego punktu organ podatkowy wyjaśnił, że: "(...) we francuskiej wersji językowej umowy strony użyły (w art. 12 ust. 3) pojęcia »résident« w miejsce »osoby mającej miejsce zamieszkania«, odpowiadające definicji »rezydenta podatkowego«, zdefiniowanego dla potrzeb niniejszej umowy w art. 4 (tej umowy) jako »osoba, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona«.

Niewątpliwie zatem wersja francuska umowy odwołuje się, w przeciwieństwie do wersji polskiej, zarówno do osób mających miejsce zamieszkania, jak i siedzibę w danym Państwie.

Z uwagi na brak wersji językowej determinującej (w razie sprzeczności) właściwą interpretację ww. normy prawnej należy się odwołać do wykładni systemowej i celowościowej.

Należy także zauważyć, iż użyte w art. 12 ust. 3 pojęcie »osoba« jest zdefiniowane dla potrzeb umowy polsko-francuskiej w art. 3 ust. 1 lit. b tej umowy. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu określenie »osoba« obejmuje osoby fizyczne, spółki i wszystkie inne zrzeszenia osób.

Gdyby więc wolą stron umowy było ograniczenie zakresu stosowania przepisu art. 12 ust. 3 do osób fizycznych (mających miejsce zamieszkania) użyto by innego aparatu pojęciowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wykładnia literalna, systemowa i funkcjonalna art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 UPO wskazuje, iż należności licencyjne wynikające z praw autorskich z tytułu twórczości artystycznej, w tym także należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do postaci fikcyjnej jako utworu plastycznego, elementu utworu audiowizualnego podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba otrzymująca te należności ma siedzibę.

Konsekwencją powyższych stwierdzeń jest uznanie, iż wolą umawiających się stron UPO było uzgodnienie, iż należności licencyjne z tytułu przedmiotowych praw autorskich nie podlegają podatkowi u źródła, co oznacza, że od tych należności licencyjnych Spółka nie powinna potrącać podatku u źródła".

Opierając się na wykładni literalnej, systemowej i funkcjonalnej, organ podatkowy doszedł do wniosku, że przez zwrot "osoba mająca miejsce zamieszkania" użyty w art. 12 ust. 3 umowy należy rozumieć również "osobę mającą siedzibę" w umawiającym się państwie. Taka wykładnia art. 12 ust. 3 umowy została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2015 r., nr IPPB5/423-1211/14-2/AJ.

Kierując się stanowiskiem wyrażonym w powołanych interpretacjach organu podatkowego, należy stwierdzić, że w omawianej sytuacji spółka nie powinna pobierać od wypłacanych należności licencyjnych podatku u źródła, skoro posiada certyfikat rezydencji kontrahenta z Francji.

W takim przypadku będzie jednak zobowiązana do sporządzenia informacji IFT-1/IFT-1R (gdy odbiorcą należności jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) lub IFT-2/IFT-2R (gdy odbiorcą należności jest podatnik podatku dochodowego od osób prawnych). Obowiązek sporządzenia tych informacji obejmuje bowiem także należności wymienione m.in. w art. 29 updof i art. 21 updop, od których płatnik - w związku z odpowiednimi przepisami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy - nie ma obowiązku pobierać podatku dochodowego (art. 42 ust. 6 updof i odpowiednio art. 26 ust. 3d updop).