Czy podatku u źródła można uniknąć?

Najem za granicą

Brak obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego lub możliwość pobierania go według niższej niż 20% stawki może wynikać z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem podatnika będącego wynajmującym. Przy czym zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Taki warunek został postawiony w art. 29 ust. 2 updof i art. 26 ust. 1 updop. Jeśli odbiorca należności nie przedstawi certyfikatu rezydencji, czyli zaświadczenia o miejscu zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania/siedziby podatnika, to podmiot je wypłacający ma obowiązek pobrania 20% podatku u źródła. Natomiast, jeśli polska firma otrzyma taki certyfikat od zagranicznego kontrahenta, wówczas ma prawo zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

W omawianym przypadku właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840).

Stosownie do art. 12 ust. 3 konwencji, należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego są należnościami licencyjnymi, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 konwencji. Na podstawie art. 12 ust. 2 konwencji, należności takie mogą być opodatkowane w umawiającym się państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Wobec tego, odnosząc się do opisanej w pytaniu sytuacji, należy stwierdzić, że jeżeli angielska firma przedstawi polskiej spółce swój certyfikat rezydencji, to spółka będzie obowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego według obniżonej stawki w wysokości 5% kwoty należności licencyjnych brutto. Natomiast jeśli angielska firma nie przedstawi certyfikatu rezydencji, to w takim przypadku spółka będzie musiała od kwot wypłacanych z tytułu najmu pobrać zryczałtowany podatek dochodowy według stawki określonej w ustawie o podatku dochodowym, tj. w wysokości 20%.

Najem u pośrednika

Wyjaśniliśmy wcześniej, że firma, która wynajęła od zagranicznej firmy samochód, od kwoty uiszczonej za usługę powinna potrącić zryczałtowaną daninę (jej stawka zależy od tego, czy kontrahent przedstawi jej certyfikat rezydencji). Jeżeli tą firmą będzie biuro podróży, które jest pośrednikiem niezależnym, tj. wykonuje takie usługi w ramach swojej zwykłej działalności, wówczas biuro to będzie odpowiedzialne za pobór podatku u źródła. Z kolei wypłata środków pieniężnych na rzecz biura będącego polskim rezydentem podatkowym z tytułu najmu samochodu osobowego, nie stanowi należności, o których mowa w art. 29 ust. 1 updof i art. 21 ust. 1 updop.

Najem od nierezydentów prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład

Jak wynika z art. 12 ust. 4 konwencji, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie prowadzi w drugim umawiającym się państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu, to w takim przypadku zastosowanie ma art. 7 konwencji. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Podmioty, które dokonują wypłat należności na rzecz nierezydentów prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku pod warunkiem:

• posiadania zaświadczenia o istnieniu zagranicznego zakładu, wydanego przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 29 ust. 3 updof) - gdy nierezydent jest osobą fizyczną,
   
• udokumentowania miejsca siedziby podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu (art. 26 ust. 1d updop) - w pozostałych przypadkach.

Najem od spółki powiązanej

W przypadku wynajmu środków transportu od spółek powiązanych zastosowanie może mieć zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop. Wówczas nie pobiera się zryczałtowanego podatku dochodowego. Co ważne w odniesieniu do wypłat należności dokonywanych od 1 stycznia 2017 r. spółka (zagraniczny zakład) otrzymująca należności skorzysta ze zwolnienia od podatku, jeśli będzie ich rzeczywistym właścicielem.

Rzeczywisty właściciel to podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop, płatnik podatku u źródła w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, zwanych dalej należnościami, może zastosować zwolnienie. Możliwość stosowania tego zwolnienia jest jednak uzależniona od spełnienia warunków wymienionych w art. 21 ust. 3-9 updop dotyczących m.in. spółki wypłacającej, odbiorcy należności i powiązań kapitałowych.

Zwolnienie od podatku u źródła dla należności będzie możliwe pod warunkiem, że:

• wypłacającą należności będzie polska spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, z wyłączeniem jednak spółki komandytowo-akcyjnej, albo wypłacającym należności będzie położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki będącej rezydentem podatkowym w państwie członkowskim UE, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności podlegają uznaniu za koszty podatkowe tego zakładu przy określaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce,
   
• rzeczywistym właścicielem należności będzie spółka będąca rezydentem podatkowym w innym niż Polska państwie członkowskim UE albo w innym państwie należącym do EOG (poza państwami członkowskimi UE do EOG należą dodatkowo - Norwegia, Islandia i Liechtenstein) albo zagraniczny zakład tej spółki, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Dodatkowo, spółka wypłacająca należności oraz spółka uzyskująca takie należności muszą być podmiotami powiązanymi, tj.:

• spółka wypłacająca musi posiadać w kapitale spółki uzyskującej takie należności bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat, albo
   
• spółka uzyskująca należności musi posiadać w kapitale spółki wypłacającej takie należności bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat, albo
   
• w kapitale spółki zarówno wypłacającej należności, jak i w kapitale spółki uzyskującej takie należności, inna spółka będąca podatkowym rezydentem w państwie członkowskim UE lub należącym do EOG musi posiadać bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres minimum dwóch lat, nie mniej niż 25% udziałów (akcji).

Wymóg posiadania określonej wysokości udziałów (akcji) przez nieprzerwany okres dwóch lat zostanie spełniony także wtedy, gdy upływa po dniu uzyskania przez spółkę wymienionych wcześniej należności. Przy czym posiadanie udziałów musi wynikać z tytułu własności.

Omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli spółka uzyskująca przychód, podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Aby móc zastosować zwolnienie, spółka wypłacająca należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop będzie musiała otrzymać od:

1) spółki uzyskującej przychód certyfikat rezydencji lub zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu (art. 26 ust. 1c updop),

2) spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemne oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 1f updop, że spełnione zostały określone warunki, tj.:

• wymóg posiadania przez inną spółkę bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej i uzyskującej omawiane należności oraz
   
• wymóg niekorzystania, przez spółkę uzyskującą przychody, ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów,
   
• spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (ta informacja wymagana jest od 1 stycznia 2017 r.).

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, nie ma zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 6 updop (w zasadzie wyłączenie to nie będzie dotyczyć omawianego przypadku).

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 updop, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, to nadwyżka wypłaconych należności ponad cenę rynkową nie korzysta ze zwolnienia.