Dostawa towarów przez pośrednika

Pośrednictwo w dostawie towarów wykonywane na rzecz podatników opodatkowane jest według ogólnej zasady dla miejsca świadczenia usług - tam gdzie usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ustawy o VAT).

Jeśli usługobiorcą jest niepodatnik wówczas usługa pośrednictwa świadczona w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, opodatkowana będzie tak, jak podstawowa transakcja (art. 28d ustawy).

Dostawa towarów wysyłanych z Polski do innego państwa członkowskiego na rzecz niepodatników stanowi sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju. W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium Polski, jeżeli całkowita wartość netto towarów, innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Warunkiem jest również nieprzekroczenie limitu w roku poprzednim (art. 23 ust. 2 i 3 ustawy).

Podatnicy, których obroty nie przekroczyły określonego limitu, mogą wybrać jako miejsce opodatkowania terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z takiego rozwiązania, z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub państw, których powiadomienie to dotyczy.

Zatem w sytuacji gdy usługa pośrednictwa dotyczy sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, wówczas miejscem jej opodatkowania jest państwo, w którym ta sprzedaż została rozliczona.

Podobnie będzie opodatkowane pośrednictwo w dostawie towarów wysyłanych z innych państw członkowskich na rzecz niepodatników. W zależności od tego, gdzie będzie opodatkowana sprzedaż wysyłkowa tych towarów, tam pośrednik rozliczy swoją usługę.

Jeśli pośrednictwo dotyczy dostawy towarów na rzecz niepodatników spoza Wspólnoty, to będzie to usługa związana z eksportem towarów, co oznacza, że opodatkowana będzie w Polsce a usługodawca będzie miał możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 0% (art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b) ustawy).

Dropshipping - popularny model sprzedaży internetowej

W polskich przepisach prawnych nie odnajdziemy regulacji dotyczących dropshippingu. W praktyce jest to bardzo popularny model logistyczny sprzedaży przez internet polegający na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę. Rola sklepu internetowego w tym modelu logistycznym sprowadza się do zbierania zamówień i przesyłania ich do dostawcy, który realizuje wysyłkę towaru do klienta.

W typowej sytuacji dokonywania sprzedaży według formuły dropshippingu, finalny sprzedawca (właściciel sklepu internetowego) dokonuje sprzedaży towaru we własnym imieniu i na własny rachunek. Natomiast na dostawcy danego towaru (czyli na jego producencie albo na hurtowni) spoczywa jedynie obowiązek dostarczenia towaru do kupującego (klienta sklepu internetowego).

Pozwala to na uniknięcie kosztownego gromadzenia i składowania zapasów określonych towarów przez podmiot sprzedający towary w systemie dropshippingu i przesunięcie obowiązku w zakresie dostawy towarów na ich producenta, ewentualnie na hurtownię.

Dostawa towarów we własnym imieniu

W przypadku, gdy podatnik (właściciel sklepu internetowego) dokonuje sprzedaży towaru finalnemu odbiorcy we własnym imieniu i na własny rachunek, a na dostawcy spoczywa jedynie obowiązek jego dostarczenia, to w konsekwencji trzeba uznać, iż podatnik przeprowadza dwie czynności prawne, a mianowicie zakup towaru od dostawcy i jego sprzedaż ostatecznemu klientowi.

Należy przy tym zauważyć, że jest to przykład transakcji łańcuchowej. W przypadku bowiem, gdy w transakcji uczestniczy kilka podmiotów w ten sposób, że towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego w łańcuchu dostaw, mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Uznaje się wówczas, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Taka sytuacja występuje m.in. wówczas, gdy towar wysyłany jest (transportowany) bezpośrednio od producenta (hurtownika) do ostatecznego nabywcy, a drugi podmiot w łańcuchu dostaw (pośrednik) będący stroną transakcji kupuje towar w swoim imieniu i na własny rachunek.

Najczęściej spotykanym przykładem dropshippingu jest sytuacja, w której polski sklep internetowy oferuje do sprzedaży towary polskim klientom po cenach detalicznych. Po zebraniu zamówień sklep zamawia towary w zagranicznej hurtowni (bardzo często są to hurtownie znajdujące się w państwach spoza UE) i przekazuje jej dane swoich klientów do wysyłki. Sklep internetowy płaci hurtownikowi za towary ceny hurtowe. Formalności celnych importowych zazwyczaj dokonuje ostateczny nabywca towarów, czyli klient sklepu internetowego.

Nabyty przykładowo w Chinach towar transportowany jest w wyniku dokonanej transakcji do Polski. Należy zatem określić miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw z uwzględnieniem zasad dotyczących miejsca opodatkowania dla towarów przemieszczanych (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zarówno pierwsza dostawa pomiędzy firmą chińską a polską, jak i kolejna dostawa pomiędzy podmiotami polskimi opodatkowana będzie w miejscu rozpoczęcia transportu - w Chinach.

Jeżeli ostateczny nabywca z Polski (klient) dokonuje odprawy towarów na terytorium kraju, to wystąpi u niego import towarów podlegający opodatkowaniu w Polsce. Import towarów opodatkowany jest bowiem tam, gdzie dokonuje się ich ostatecznej odprawy.

Najczęściej więc obowiązki w zakresie dokonywania formalności celnych przerzucane są na klientów. Zdarza się też, że sklepy oferują kontakt z wyspecjalizowanymi agencjami celnymi, które dokonują takiej odprawy w imieniu nabywców.

Jeśli przesyłka dostarczana jest przez Pocztę Polską lub firmę kurierską, wówczas odprawy celnej dokonuje operator pocztowy.

Zatem obie dostawy opodatkowane są poza terytorium Wspólnoty, natomiast ostateczny konsument, czyli polski importer rozlicza podatek VAT z tytułu importu towarów w Polsce.

Generalnie w przypadku importu towaru kwota podatku VAT wykazywana jest w zgłoszeniu celnym, a podatnik zobowiązany jest w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia obliczonego podatku (z wyjątkiem, gdy podatnik stosuje uproszczone procedury celne i rozlicza VAT w deklaracji - tę kwestię tu pomijamy). Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest natomiast wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - powiększona dodatkowo o podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli zakup towarów jest związany z prowadzeniem działalności opodatkowanej, kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego stanowi kwotę podatku naliczonego (czyli VAT należny stanowi jednocześnie VAT naliczony, zatem de facto nabywca - czynny podatnik VAT - nie ponosi ciężaru podatku).

U polskiego pośrednika (sklep internetowy) nie wystąpi w związku z uczestnictwem w tego typu transakcji łańcuchowej żadna czynność, która podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.

Gdyby formalności celnych importowych dokonywał pośrednik, czyli sklep internetowy, wówczas sprzedaż towaru, kupionego od kontrahenta zagranicznego dla ostatecznego nabywcy z Polski, byłaby opodatkowana w Polsce, na zasadach ogólnych. Do sprzedaży należałoby zatem zastosować stawkę VAT właściwą dla tego towaru w kraju.

Pośrednictwo w sprzedaży towarów

Jeśli podatnik (właściciel sklepu internetowego) nie prowadzi sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek (nie dokonuje więc zakupu towarów będących przedmiotem transakcji), a jego rola ogranicza się tylko do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywania jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną podatnikowi prowizję, nie można mówić o dokonywaniu przez niego dostawy towarów. Dostawcą jest zagraniczna hurtownia a nabywcami klienci sklepu.

Podatnik, który jedynie pośredniczy w sprzedaży/zakupie towaru od kontrahenta spoza Unii (czyli nie nabywa prawa do dysponowania towarem jak właściciel), za co należy mu się prowizja, dla celów VAT traktowany jest jak podmiot świadczący usługę. Przez świadczenie usług rozumie się bowiem każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Uwaga

W przypadku, gdy prowizja należna jest od podatnika zagranicznego (np. mającego siedzibę w Chinach), to miejsce świadczenia usługi pośrednictwa trzeba ustalić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - będzie ono zatem znajdowało się w kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (czyli w Chinach). Usługa pośrednictwa nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce. Podatnik powinien ją udokumentować fakturą bez kwoty podatku.

Pomimo że usługa pośrednictwa, o której mowa, nie podlega opodatkowaniu w kraju, należy ją wykazać w deklaracji VAT w poz. 11 "Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju".

Podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku usług pośrednictwa zapłatą za wykonane świadczenie jest kwota prowizji.

Uwaga

Gdyby prowizja należna była od ostatecznego nabywcy z Polski (a nie od zagranicznego hurtownika), to podlegałaby ona opodatkowaniu w Polsce.

Sklep internetowy, który pośredniczy jedynie w zakupie towarów (nie dokonuje ich dostawy) może dokonać ich odprawy celnej importowej. Trzeba przy tym podkreślić, że jeśli podatnik (pośrednik) zgłasza towary do odprawy celnej, to pomimo że nie jest ich właścicielem, będzie zobowiązany do zapłaty cła i podatku VAT wykazywanego w zgłoszeniu celnym.

Organy podatkowe przyznają prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi dokonującemu importu, mimo że nie jest on właścicielem towaru (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2012 r., nr IPPP3/443-634/12-2/JK), ale trzeba pamiętać, że podstawowym warunkiem odliczenia jest związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli takiego związku nie ma, VAT nie podlega odliczeniu.

Należy podkreślić, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia, iż podatnik otrzymuje od ostatecznego klienta całą kwotę należną ze sprzedaży, a następnie przelewa ją - po potrąceniu należnej mu prowizji - na konto producenta (hurtownika) zagranicznego. Podatnik bowiem jedynie pośredniczy w przekazywaniu pieniędzy i nie jest stroną transakcji kupna-sprzedaży towaru.