Usługi turystyczne

Kolejnym przykładem transakcji wielostronnych o szczególnym charakterze, są usługi turystyczne. Biura podróży dokonują zakupu usług transportowych, wyżywienia i noclegów od innych podmiotów i oferują swoim klientom produkt w postaci imprezy turystycznej.

Jeśli organizator takiej imprezy działa na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek to świadczone przez niego usługi turystyczne podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży.

Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki opodatkowanych w systemie marży reguluje art. 119 ustawy o VAT.

"Usługa turystyki" nie została nigdzie zdefiniowana. Należy więc sięgnąć do wyjaśnień organów podatkowych, które mogą być w tym względzie niezwykle pomocne.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2016 r., nr IPPP2/4512-1131/15-2/BH stwierdził, iż:

"(...) Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia »usługi turystyki«. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy (...). Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy (...), transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie »pojedynczej usługi« w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka - w Słowniku języka polskiego »turystyka« to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei »Słownik Języka Polskiego« (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: »zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych«. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: »Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa«.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, »Ekonomika turystyki« PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, »Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej«, Ruch turystyczny - Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z tym należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy. (...)"

Natomiast art. 2 dyrektywy Rady 90/314/EWG z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek (Dz. Urz. UE L 158/59), definiuje imprezę turystyczną jako wcześniej ustaloną kombinację nie mniej niż dwóch z następujących usług sprzedawanych lub oferowanych do sprzedaży w łącznej cenie, o okresie ich świadczenia dłuższym niż 24 godziny lub obejmującym nocleg:

a) transport;

b) zakwaterowanie;

c) inne usługi turystyczne niezwiązane z transportem lub zakwaterowaniem stanowiące znaczącą część imprezy turystycznej.

Usługa turystyki - zgodnie z art. 28n ustawy - jest opodatkowana w tym państwie, gdzie podatnik, który tę usługę świadczy, ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności (albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu - przy braku siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności).

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5. Zastrzeżenie to dotyczy sytuacji, gdy podatnik oprócz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty świadczy również usługi własne.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 637/13 (orzeczenie prawomocne), własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.

Przez marżę, o której mowa, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Posłużenie się w definicji marży sformułowaniem "faktyczne koszty poniesione przez podatnika" oznacza, iż przy obliczaniu marży uwzględnia się również kwotę podatku od usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, od których VAT rozlicza nabywca (ze względu na miejsce świadczenia usług).

Opodatkowanie usług turystycznych na zasadzie marży stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

2) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto wspomnieć, że Komisja Europejska zarzucała Polsce, iż zezwalając biurom podróży na stosowanie procedury szczególnej do usług turystycznych (polegających na opodatkowaniu jedynie marży) sprzedawanych osobom innym niż podróżni, uchybiła regulacjom unijnym zawartym w art. 306-310 dyrektywy w sprawie VAT. Podnosiła przy tym, że wprawdzie w różnych wersjach językowych ww. przepisy dyrektywy zawierają określenie "klient", albo "podróżny", jednak - zdaniem KE - i tak należało uznać, że regulacje te mają zastosowanie do "podróżnego".

Trybunał Sprawiedliwości UE miał jednak inne zdanie. W wyroku z 26 września 2013 r., w sprawie C-193/11 TSUE uznał, że przepisy dotyczące opodatkowania usług turystyki mogą być stosowanie nie tylko do usług świadczonych dla podróżnych, ale także dla innych podmiotów. Określenie "podróżny" jest bowiem szerokie i obejmuje nie tylko konsumenta końcowego.

Istotną cechą tej szczególnej procedury opodatkowania marży jest to, że podatnikom którzy ją stosują, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponieważ usługi turystyki nie są wymienione w żadnym z odrębnych przepisów umożliwiających stosowanie obniżonej stawki VAT przyjmuje się, że podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej - 23%.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy o VAT, usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% jedynie w sytuacji, gdy usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium UE. Jeżeli usługi turystyki nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium UE, jak i poza nim, to usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium UE.