Transakcje trójstronne w pytaniach Czytelników

Informacje podsumowujące stanowią rodzaj deklaracji dla podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Transakcja trójstronna jest szczególnym przypadkiem łańcucha dostaw, w którym uczestniczą podatnicy ze Wspólnoty, co oznacza, że transakcje te muszą znaleźć się w informacji podsumowującej. Ze względu jednak na ich specyfikę, należy pamiętać o umieszczeniu dodatkowych informacji w formularzu.

Zgodnie z art. 138 ust. 5 ustawy o VAT, drugi z kolei uczestnik obrotu w procedurze uproszczonej jest obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach zarówno w deklaracji podatkowej, jak i w informacji podsumowującej.

Informacja podsumowująca powinna zawierać w szczególności następujące dane:

• nazwę lub imię i nazwisko podatnika VAT, jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu VAT-5UE wydanym przez naczelnika urzędu skarbowego,
   
• właściwy i ważny numer identyfikacyjny kontrahenta nadany mu w państwie członkowskim, z którego dokonywane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, lub do którego jest dokonywana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
   
• kod kraju, z którego jest dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, lub do którego jest dokonywana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,
   
• łączną wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oraz łączną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów,
   
• w przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych rozliczanych w systemie uproszczonym, o którym mowa w art. 135, powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach tej procedury (adnotacja ta polega na skreśleniu odpowiedniego kwadratu w każdym z wierszy informacji podsumowującej); zasada ta dotyczy drugiego w kolejności uczestnika obrotu.

Transakcja trójstronna, która może być rozliczana na zasadach uproszczonych określonych w art. 135-138 ustawy o VAT, charakteryzuje się tym, że jej uczestnikami są trzy podmioty zarejestrowane w trzech różnych państwach członkowskich. Z opisanej sytuacji wynika, że dwóch z kontrahentów biorących udział w transakcji jest zarejestrowanych w tym samym państwie (w Polsce). Wyklucza to zakwalifikowanie tych czynności do transakcji trójstronnych.

Nie oznacza to jednak, że nie mamy tu do czynienia z transakcją łańcuchową. Jeżeli dostawa towarów pomiędzy kilkoma podatnikami dotyczy tego samego towaru, który transportowany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika obrotu, to należy zastosować do niej zasady opodatkowania transakcji łańcuchowej.

Skoro polski dostawca sprzedaje towar niemieckiemu odbiorcy, ale transport towaru odbywa się wyłącznie na terytorium Polski (gdyż towar dostarczany jest polskiemu ostatecznemu nabywcy), to jest to dostawa krajowa. Druga dostawa, pomiędzy niemieckim podatnikiem a polskim ostatecznym nabywcą, jest dostawą następującą po transporcie, a więc opodatkowaną w miejscu, gdzie znajdują się towary w momencie dostawy, czyli w Polsce. Przyjmując, że niemiecki dostawca nie jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku VAT, rozliczenia podatku na zasadzie samoobliczenia dokona polski nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy). Dalsza sprzedaż na rzecz polskich konsumentów opodatkowana będzie jako dostawa krajowa.

Jeśli jednak towar nie byłby transportowany bezpośrednio do ostatniego uczestnika obrotu, lecz transportowany kolejno do odbiorców, należałoby zastosować inne zasady opodatkowania. Dostawa towarów transportowanych do Niemiec stanowiłaby wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla polskiego sprzedawcy. Kolejna dostawa pomiędzy niemieckim przedsiębiorcą, a polskim nabywcą, byłaby odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawą (dla niemieckiego dostawcy) i wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (dla polskiego nabywcy).

Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne można zdefiniować jako transakcje, w których uczestniczą trzy podmioty zarejestrowane w trzech różnych krajach członkowskich dokonujące dostawy towarów, w sytuacji gdy dostawa następuje pomiędzy pierwszym i drugim oraz między drugim a trzecim uczestnikiem obrotu, natomiast sam towar trafia bezpośrednio od pierwszego podmiotu do trzeciego.

W przepisach ustawy o VAT transakcją trójstronną jest transakcja, która spełnia łącznie poniższe warunki:

• w transakcji uczestniczy trzech różnych podatników VAT,
   
• każdy z podatników zarejestrowany jest w innym kraju członkowskim,
   
• wszyscy uczestnicy zarejestrowani są na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,
   
• przyjmuje się, że dostawa towaru jest dokonana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim,
   
• dostawa dotyczy tego samego towaru,
   
• w wyniku dokonanej transakcji towar jest wydawany przez pierwszego uczestnika bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi,
   
• towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz,
   
• transport towaru odbywa się z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa Wspólnoty.

Uregulowania dotyczące tego typu transakcji zawarte są w art. 135-138 ustawy o VAT.

Ilość uczestników transakcji ma zatem kluczowe znaczenie. Jeśli w transakcji będzie uczestniczyło więcej niż trzy podmioty, nie można uznać, że będzie to transakcja trójstronna.

Każdą dostawę należy w tej sytuacji opodatkować na zasadach ogólnych. Oznacza to, że drugi uczestnik obrotu - polska firma - jeśli udowodni, że transport należy przyporządkować jego dostawie, dokona nabycia towarów, które dostawca opodatkuje na terytorium Hiszpanii. Polski podmiot następnie dokona WDT na terytorium Danii (co może wiązać się z koniecznością rejestracji w tym państwie).

WNT w Danii opodatkuje natomiast trzeci uczestnik obrotu - również polski podatnik.

Zakup usługi transportowej należy rozliczyć w ramach importu usług. Natomiast obciążenie kosztami transportu finalnego nabywcy towaru nie będzie opodatkowane w Polsce.

Należy zaznaczyć, że jednym z warunków stosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej jest to, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Skoro zatem transport zleca podatnik z Polski (drugi z uczestników ww. transakcji), warunek uznania tej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest spełniony.

Zasadniczo miejscem opodatkowania usługi transportowej zakupionej od kontrahenta zagranicznego jest kraj usługobiorcy, czyli Polska. Wprawdzie od tej zasady są pewne wyjątki, lecz nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zakup usługi, o której mowa, należy zatem opodatkować w Polsce.

Jeżeli świadczącym usługę transportową jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (a tak jest w przedmiotowej sprawie), obowiązanym do rozliczenia VAT jest usługobiorca - podatnik z Polski (drugi z uczestników w transakcji trójstronnej). Podatnik z Polski powinien wykazać zatem import usług. VAT należny z tytułu importu usługi będzie jednocześnie VAT naliczonym podlegającym odliczeniu, co spowoduje, że opodatkowanie tego zakupu będzie dla podatnika neutralne.

Natomiast przy refakturowaniu kosztów transportu na finalnego nabywcę należałoby naszym zdaniem uznać, że usługa ta jest ściśle związana z dostawą towaru. Powinna być zatem opodatkowana tak jak ta dostawa. Ponieważ w przedmiotowej sprawie dostawa dla ostatecznego nabywcy nie jest opodatkowana w Polsce, również koszty transportu związane z tą dostawą nie będą opodatkowane w kraju. Powinny one być - co do zasady - wykazane w tej samej fakturze, co dostawa, zwiększając kwotę należną od nabywcy. Jednak nawet jeżeli koszty te będą wykazane w odrębnej fakturze, fakt ten nie powinien wpłynąć na rozliczenie VAT. Nadal są to bowiem koszty związane z tą konkretnie dostawą.

Nadmieniamy jednak, że nawet gdybyśmy uznali, iż ww. koszty powinny być rozliczone odrębnie od dostawy towaru, to i tak nie byłyby one opodatkowane w Polsce. Miejscem opodatkowania byłby bowiem kraj usługobiorcy, czyli kraj ostatecznego nabywcy towaru.