Dostawy łańcuchowe - odpowiedzi na pytania

Dostawa, o której mowa w pytaniu jest realizowana między podmiotem polskim i rosyjskim oraz rosyjskim i fińskim, chociaż towar trafia bezpośrednio z Polski do Finlandii. Ponieważ transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę, dostawa którą realizuje podmiot polski na rzecz podmiotu rosyjskiego jest opodatkowana w Polsce, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu rozpoczęcia transportu towarów.

Miejscem opodatkowania dostawy dokonanej przez polską firmę jest wprawdzie terytorium kraju, z pewnością nie jest to jednak wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, z tego względu, że nabywca (podatnik z Rosji) nie jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym w jednym z krajów członkowskich. Nie można też uznać opisanej transakcji za eksport towarów, gdyż w myśl art. 2 pkt 8 ustawy jest nim dostawa towarów wysyłanych poza terytorium UE, jeśli wywóz jest potwierdzony przez właściwy organ celny. Towary te zaś przemieszczane są z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego. Zatem dostawa opodatkowana będzie jako krajowa, z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

Przyjrzyjmy się jednak drugiej dostawie, realizowanej pomiędzy podatnikiem z Rosji a podatnikiem z Finlandii. Jest to dostawa następująca po transporcie towarów, a więc opodatkowana - zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - w miejscu, gdzie zakończono transport towarów, czyli w Finlandii. Wydaje się, że dla unijnego podatnika będzie to czynność opodatkowana na zasadzie samoobliczenia (odwróconego mechanizmu rozliczania podatku).

Sytuacja jest tu wyjątkowo niekorzystna, gdyż towar będący przedmiotem transakcji w efekcie zostanie podwójnie opodatkowany: raz - w Polsce jako dostawa krajowa i drugi raz - na terytorium Finlandii.

Jeśli transport będzie organizował ostateczny nabywca z Polski, to dostawą "ruchomą" w opisanej sytuacji będzie druga transakcja, czyli ta realizowana pomiędzy polskimi podatnikami. Miejscem opodatkowania tej transakcji będzie terytorium Niemiec, czyli miejsce gdzie znajdują się towary w momencie rozpoczęcia ich transportu. Czytelnik powinien dokonać rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Niemczech i wówczas będzie to dla niego WDT a dla polskiego nabywcy WNT.

Pierwsza dostawa pomiędzy niemieckim i polskim podatnikiem uznana za "nieruchomą" i w związku z tym, że następuje przed wysyłką towarów - opodatkowana będzie w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli w Niemczech. W tej sytuacji niemiecki dostawca powinien potraktować dostawę jako krajową i udokumentować fakturą z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla danego towaru, która obowiązuje na terytorium Niemiec.

W tej sytuacji pierwsza dostawa pomiędzy polskimi przedsiębiorcami będzie uznana za nieruchomą i będzie opodatkowana w Polsce jako transakcja krajowa. Otrzymując fakturę od polskiego producenta, polski nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jeśli dokonane nabycie ma związek z czynnościami opodatkowanymi a za taką uznaje się m.in. WDT, której przedmiotem są te towary. Wprawdzie przy WDT zastosowanie ma stawka VAT 0% i podatek VAT de facto nie wystąpi, ale nie oznacza to, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu. WDT podlega opodatkowaniu, z tym, że obniżoną do 0% stawką VAT.

Kolejna transakcja pomiędzy polskim sprzedawcą a czeskim nabywcą będzie dostawą ruchomą co oznacza, że po stronie polskiego podatnika wystąpi WDT, natomiast po stronie czeskiego nabywcy WNT. W tym przypadku Czytelnik musi pamiętać o skrupulatnym zebraniu niezbędnych dokumentów, które będą potwierdzały, że towary zostały wywiezione do innego państwa UE i dostarczone do nabywcy.

Dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla WDT niezbędne jest posiadanie przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy. Zgodnie z tym przepisem dowodami, o których mowa, są następujące dokumenty:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi),
   
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W przypadku gdy przewóz towarów następuje przy użyciu własnego środka transportu, oprócz specyfikacji, dodatkowo należy posiadać dokument potwierdzający otrzymanie (dostarczenie) towarów na terytorium innego państwa członkowskiego przez nabywcę, zawierający elementy określone w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Użyte w tym przepisie sformułowanie "własny środek transportu nabywcy" nie musi oznaczać środka transportu, który jest własnością kupującego. Chodzi tu o transport dokonywany nie za pośrednictwem profesjonalnego przewoźnika, lecz o transport zorganizowany we własnym zakresie przez nabywcę, bez pośrednictwa firmy przewozowej. Gdyby transport dokonywany był przez przewoźnika (spedytora), wówczas wystawiony byłby dokument przewozowy. W prowadzeniu bowiem działalności transportowej do zarządzania, sterowania, kontrolowania i zapewnienia odpowiednich informacji, dokumenty przewozowe są niezbędne.

Gdy transport organizuje nabywca np. własnym samochodem lub samochodem pożyczonym, wówczas ze względu na brak listu przewozowego konieczne jest sporządzenie dokumentu, który zawiera co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Powyższy dokument ma uwiarygodnić dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.