Prywatny samochód wspólnika spółki osobowej wykorzystywany na potrzeby spółki

Wspólnicy spółki osobowej (np. cywilnej, jawnej) wykorzystują często na potrzeby działalności tej spółki swoje prywatne samochody osobowe, przy czym spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do dysponowania tymi pojazdami (nie zawarto umowy najmu, użyczenia, czy innej umowy). Samochody te mogą być wykorzystywane np. w celu dojazdów wspólników na spotkania z klientami, załatwiania spraw związanych z bieżącą działalnością spółki, wizyty w urzędach itp.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń

Zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie, czy w przypadku wykorzystywania przez wspólnika prywatnego samochodu na potrzeby spółki:

• u wspólników spółki osobowej powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania ww. samochodu do celów spółki?
   
• przychód powstanie także u wspólnika będącego właścicielem przedmiotowego samochodu (z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 sierpnia 2013 r., będącego odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa wynika, że właściciel samochodu nie uzyskuje przychodu z nieodpłatnych świadczeń)?

W odpowiedzi przesłanej do naszego Wydawnictwa w dniu 12 stycznia 2018 r. Ministerstwo Finansów (dalej: MF) wyjaśniło:

"(...) ocena skutków udostępniania samochodów prywatnych spółce niemającej osobowości prawnej zależna jest od formy organizacyjnej spółki, tzn. inne skutki wystąpią w przypadku spółki cywilnej, inne w przypadku spółek osobowych prawa handlowego.

Spółka cywilna, w przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

W przypadku, gdy świadczenia dokonał wspólnik spółki cywilnej, przysporzenie z tego tytułu powstaje u pozostałych wspólników, a nie w samej spółce cywilnej. Tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1228/05, zgodnie z którym wartość nieodpłatnego świadczenia stanowi przychód wspólników spółki cywilnej z wyłączeniem tego wspólnika, który świadczenia tego udzielił.

Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia dokonuje wspólnik spółki osobowej prawa handlowego, przychód powstaje u wszystkich wspólników tej spółki (podkreśl. red.).

Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11, "Spółki osobowe na mocy art. 8 K.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego - tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie (podobnie orzeczenie NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12). (...)"

Możliwość zwolnienia od podatku przychodu wspólnika

Zapytaliśmy MF także o to, czy w przypadku, gdy (zgodnie z wcześniejszym wyjaśnieniem) u wspólników powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania (na potrzeby spółki) prywatnego samochodu (lub nieruchomości) wspólnika, przychód ten może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF. Czy inaczej będzie w przypadku spółki cywilnej, a inaczej w przypadku spółki jawnej/komandytowej?

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PDOF, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn (z nieistotnym tu zastrzeżeniem).

Na powyższe pytanie MF w piśmie otrzymanym przez nasze Wydawnictwo w dniu 24 stycznia 2018 r. udzieliło następującej odpowiedzi:

"(...) W przypadku, gdy świadczenia dokonał wspólnik spółki cywilnej, przysporzenie z tego tytułu (tu: używania prywatnego samochodu wspólnika na potrzeby spółki - przyp. red.) powstaje u pozostałych wspólników, a nie w samej spółce cywilnej. W konsekwencji, wartość nieodpłatnego świadczenia stanowi przychód wspólników spółki cywilnej z wyłączeniem tego wspólnika, który świadczenia udzielił.

W związku z tym, że świadczenie otrzymują wspólnicy, a nie sama spółka cywilna, w stosunku do wspólnika - osoby fizycznej możliwe jest zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT (podkreśl. red.).

Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia dokonuje wspólnik spółki osobowej prawa handlowego, to spółka osobowa (podmiot stosunku prawnego), a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji, przychód powstaje u wszystkich wspólników tej spółki.

W związku z tym, że świadczenie otrzymuje spółka osobowa prawa handlowego, a nie poszczególni wspólnicy, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy PIT (podkreśl. red.). (...)"

MF dodało, że powyższe wyjaśnienia w zakresie skutków otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez spółki osobowe prawa handlowego oraz przez wspólników spółki cywilnej, dotyczą również umowy użyczenia.

Prawo do odliczania VAT od wydatków na samochód prywatny wspólnika wykorzystywany na potrzeby spółki

Zgodnie z art. 86a ustawy o VAT, od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi podatnicy mogą odliczać 50% kwoty VAT (z wyjątkami). Przyjmuje się bowiem, że pojazdy te są (lub mogą być) wykorzystywane do tzw. celów mieszanych (firmowych i prywatnych). Żaden przepis ustawy o VAT nie wskazuje jednocześnie, że warunkiem odliczenia VAT jest to, aby pojazd samochodowy był środkiem trwałym w firmie. Czy to oznacza, że np. spółka może odliczać VAT od wydatków związanych z używaniem do celów firmowych samochodu prywatnego wspólnika (w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktury wystawionej na dane spółki)? A może prawo do odliczenia VAT mają wyłącznie przedsiębiorcy wykorzystujący samochody prywatne w ich indywidualnych działalnościach gospodarczych?

O wyjaśnienie powyższej kwestii nasze Wydawnictwo zwróciło się do Ministerstwa Finansów. W odpowiedzi, jaką uzyskaliśmy w dniu 19 października 2017 r., KIS wyjaśniło:

"(...) prawo do odliczenia jest związane ze statusem podatnika podatku VAT (na gruncie przepisów ustawy o VAT, podatnikiem jest Spółka, a nie jej wspólnicy) oraz z wykorzystywaniem nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika).

W konsekwencji powyższego, jeżeli pojazd samochodowy zostanie nabyty na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a sposób jego wykorzystywania będzie zakładał również użytek prywatny, to podatnikowi przysługuje prawo 50% odliczenia podatku od wydatków związanych z jego eksploatacją i używaniem.

W związku z powyższym, skoro na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnikiem jest Spółka, a nie jej wspólnicy, to aby Spółka była uprawniona do odliczenia podatku VAT od ponoszonych przez nią wydatków związanych z eksploatacją i używaniem pojazdów samochodowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, powinna posiadać tytuł prawny do dysponowania pojazdem (stanowiącym majątek prywatny innego podmiotu, np. wspólnika) (...) (podkreśl. red.)."

Z powyższego wynika, że w przypadku braku tytułu prawnego do dysponowania pojazdem (tj. umowy najmu, użyczenia, itp.), spółka nie może odliczać VAT od wydatków związanych z używaniem samochodu prywatnego wspólnika na potrzeby spółki.

Koszty uzyskania przychodów

Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF.

Zasadniczo wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu wspólnika spółki osobowej na potrzeby tej spółki wykazują związek z przychodami spółki. Generalnie nie ma zatem przeszkód, aby wydatki te wspólnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do udziału w zysku. Należy mieć jednak na uwadze art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (z nieistotnym tu zastrzeżeniem), z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Wysokość stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. nr 27, poz. 271 ze zm.). Stawki te wynoszą odpowiednio:

• dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³ - 0,5214 zł,
   
• dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³ - 0,8358 zł.

Należy mieć przy tym na uwadze, że przebieg pojazdu powinien być (z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego) udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (zob. art. 23 ust. 5 ustawy o PDOF).

A zatem wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu osobowego wspólnika spółki osobowej, na potrzeby tej spółki (np. na zakup paliwa do jazd na spotkania z kontrahentami, załatwianie spraw firmowych, itp.), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu tzw. kilometrówki, przy czym koszty te "przypisuje" się każdemu wspólnikowi proporcjonalnie do jego udziałów w zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-1/4511-351/16/ESZ uznał, że powyższe regulacje dotyczą także wydatków na paliwo na dojazdy do pracy własnym samochodem jednego ze wspólników spółki cywilnej. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że:

"(...) z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (...), koszty dojazdu do siedziby spółki prywatnym samochodem (...) nie będą jej indywidualnym wydatkiem, lecz w istocie wydatkiem ponoszonym w związku z prowadzoną w formie spółki cywilnej działalnością gospodarczą. Zatem wydatki te będą stanowiły dla niej jako wspólnika spółki cywilnej koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do jej udziału w zysku spółki (...)."

Ujmując w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem prywatnych samochodów wspólników spółki osobowej na potrzeby tej spółki (w ramach limitu "kilometrówki") należy wziąć pod uwagę także inne ograniczenia w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z tymi pojazdami. Należy zatem mieć na uwadze, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF),
   
• strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 23 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy).

» Niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu wspólnika

Jeśli zgodnie z przepisami ustawy o VAT, nie przysługuje podatnikowi (tu: spółce osobowej) prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu osobowego wspólnika do celów firmowych, to - naszym zdaniem - również ten niepodlegający odliczeniu VAT powinien być ujmowany w kosztach uzyskania przychodów wspólników z uwzględnieniem ww. limitu kilometrówki. Zaznaczamy, że w praktyce można spotkać się również ze stanowiskiem odmiennym, tj. że do niepodlegającego odliczeniu VAT od wydatków związanych z używaniem prywatnych samochodów osobowych nie stosuje się takiego ograniczenia.

» Dokumentowanie kosztów

Jak wspomnieliśmy, jednym z warunków ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem do celów firmowych prywatnych samochodów osobowych wspólników jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Taka ewidencja nie wystarczy jednak do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Konieczne jest bowiem także prawidłowe udokumentowanie wydatków poniesionych w związku z używaniem ww. pojazdu. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lutego 2016 r., nr ITPB1/4511-1157/15-3/15/WM. Zdaniem tego organu podatkowego:

"(...) Warunkiem koniecznym dla zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej (...) wydatków związanych z eksploatacją własnego samochodu osobowego, jest właściwe prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów (...) oraz prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków, będących podstawą do ujęcia w ewidencji przebiegu pojazdów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, niemniej należy pamiętać o prawidłowym udokumentowaniu kosztów związanych z używaniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej własnego samochodu osobowego. Wnioskodawca powinien zatem dysponować dowodami stwierdzającymi zarówno sam fakt poniesienia i wysokość danego wydatku na eksploatację danego samochodu osobowego, jak i związek poniesienia tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wykorzystaniem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej). (...)"

Powstają wątpliwości, na kogo powinny być wystawione dokumenty (faktury, rachunki, itd.), aby udokumentowane nimi wydatki, związane z używaniem prywatnego samochodu wspólnika, mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - na spółkę osobową, czy na jej wspólnika. Naszym zdaniem, oba te rozwiązania powinny być akceptowane. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jednak w świetle wyjaśnienia MF dotyczącego rozliczenia VAT należy przyjąć, że prawidłowe jest wystawianie faktur na dane wspólnika.

» Ujęcie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu wspólnika w PKPiR

Pomimo, że dla celów podatku dochodowego podatnikami są wspólnicy spółki osobowej, to podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) prowadzi ww. spółka.

Z objaśnień do kolumny 13 tej księgi wynika, że wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samochodu osobowego (w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą), dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, należy wpisywać w tej kolumnie po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres, tj. kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra).

Gdyby wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu wspólnika na potrzeby spółki były niższe od limitu "kilometrówki" za dany okres, to cała wartość poniesionych wydatków mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. W sytuacji natomiast, gdy ww. wydatki przekroczą "kilometrówkę", to nadwyżka nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów w danym okresie. Podatnik będzie mógł ją jednak uwzględnić w kosztach podatkowych w następnych okresach rozliczeniowych danego roku, o ile oczywiście limit "kilometrówki" w tych okresach na to pozwoli.