Samochód udostępniony członkowi zarządu spółki kapitałowej

Przychód z tytułu świadczeń otrzymanych od spółki

Generalnie przychody uzyskane przez członków zarządu z tytułu pełnionych funkcji kwalifikowane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Za przychody takie uważa się bowiem m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (zob. art. 13 pkt 7 ustawy o PDOF).

Przychodem z działalności wykonywanej osobiście jest nie tylko wynagrodzenie członka zarządu z tytułu pełnionej funkcji (jeśli otrzymuje on takie wynagrodzenie), ale także inne świadczenia otrzymane przez niego w związku z pełnioną funkcją. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPB1-1.4511.74.2017.2.AMN, za przychody członka zarządu z działalności wykonywanej osobiście należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym otrzymane nieodpłatnie świadczenia.

Przypomnijmy, że dla celów podatku dochodowego za nieodpłatne świadczenie uważa się generalnie wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

» Samochód wykorzystywany do celów służbowych

Jeśli członek zarządu wykorzystuje samochód służbowy do realizacji powierzonych mu obowiązków, związanych z pełnioną funkcją, to nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji - nie uzyskuje on przychodu podatkowego.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2016 r., nr IPPB4/4511-1470/15-3/IM, w której organ podatkowy, odnosząc się do używania do celów służbowych samochodu/laptopa/telefonu, stwierdził:

"(...) w przypadku udostępnienia (...) członkom zarządu samochodów osobowych, laptopów oraz telefonów komórkowych wyłącznie w celach służbowych, nie sposób uznać, że osoby te uzyskują przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń (...). Osoby te uzyskiwałyby nieodpłatne świadczenia, które podlegałyby opodatkowaniu, gdyby korzystały z tych przedmiotów dla celów prywatnych.

(...) stwierdzić należy, że zapewnienie (bezpośrednie przekazanie) samochodów osobowych, laptopów oraz telefonów komórkowych członkom zarządu do korzystania wyłącznie w celach służbowych można traktować po stronie członka zarządu jako narzędzia, które służą prawidłowemu wykonaniu przez niego obowiązków służbowych. W konsekwencji korzystanie z tych przedmiotów nie stanowi jego przychodu z działalności wykonywanej osobiście. Po stronie ww. osób nie występuje przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. (...)"

Organy podatkowe prezentują pogląd, zgodnie z którym członek zarządu nie uzyskuje przychodu także wtedy, gdy wykorzystuje on samochód służbowy do przejazdów z miejsca zamieszkania/garażowania do miejsca wykonywania powierzonych mu obowiązków służbowych (i z powrotem).

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 listopada 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.757.2016.2.IC. W stanie faktycznym będącym przedmiotem tej interpretacji spółka zamierzała powierzyć członkom zarządu samochody służbowe w celu ułatwienia im wykonywania obowiązków służbowych na rzecz spółki ze względu na charakter pełnionych funkcji wymagających dyspozycyjności i mobilności. Zasady korzystania przez nich z tych samochodów spółka zamierzała precyzyjnie określić w umowach o powierzenie mienia. W umowach tych planowała także zawrzeć zapis, zgodnie z którym, obowiązkiem członka zarządu byłoby parkowanie samochodu służbowego w miejscu jego aktualnego zamieszkania. Spółka zobowiązałaby się do pokrycia kosztów comiesięcznych opłat za garażowanie samochodu w miejscu zamieszkania członka zarządu, jeżeli samochód będzie parkowany na parkingu strzeżonym. Odnosząc się do tej sytuacji, organ podatkowy stwierdził:

"(...) Członkowie Zarządu nie otrzymują żadnej korzyści majątkowej kosztem swojego pracodawcy. Korzystanie z samochodów służbowych przez Członków Zarządu dla celów służbowych w celu dojazdu/garażowania służy bowiem wyłącznie celom Spółki i jako takie nie może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie.

(...) przejazdy z miejsca zamieszkania/garażowania do miejsca wykonywania obowiązków służbowych/powierzonych zadań i z powrotem powierzonym samochodem służbowym nie będą stanowiły dla Członków Zarządu Spółki nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z działalności wykonywanej osobiście (...), o ile przejazdy te będą odbywać się wyłącznie w celach służbowych. (...)"

» Samochód służbowy wykorzystywany do celów prywatnych członka zarządu

Jeśli samochód służbowy jest przez członka zarządu wykorzystywany do celów prywatnych nieodpłatnie, to niewątpliwie osoba ta uzyskuje przychód (z działalności wykonywanej osobiście). Nie ulega bowiem wątpliwości, że członek zarządu uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Ustalając wartość przychodu członka zarządu z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych, stosuje się regulacje zawarte w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PDOF. W oparciu o te przepisy należy uznać, że jeżeli przykładowo samochód służbowy stanowi własność spółki z o.o., to przychód członka zarządu z tytułu używania tego samochodu do celów prywatnych ustala się w oparciu o ceny rynkowe.

Przychodem członka zarządu z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych jest także wartość paliwa zużytego do jego prywatnych jazd, sfinansowanego przez spółkę.

Wartość tego przychodu ustala się w oparciu o ceny rynkowe. Przepisy ustawy o PDOF nie odnoszą się w sposób szczególny do sposobu dokonania wyliczenia ilości paliwa zużytego do celów prywatnych członka zarządu. Kwestia ta była m.in. przedmiotem rozstrzygnięcia w przywołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2017 r. W rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie członek zarządu przygotowywał miesięczny wykaz, w którym szczegółowo zaznaczał wszystkie przejazdy z siedziby spółki do domu i z powrotem oraz wyjazdy prywatne z wyodrębnieniem przebytej trasy w kilometrach w poszczególnych dniach miesiąca. W oparciu o tak przygotowany przez członka zarządu wykaz, spółka ustaliła wartość jego przychodu z tytułu zużytego w celach prywatnych paliwa, jako iloczyn następujących wartości: sumy przejechanych przez członka zarządu kilometrów w danym miesiącu w celach prywatnych, współczynnika średniego spalania ustalanego przez spółkę dla pojazdu konkretnej marki czy danego rocznika oraz średniej ceny paliwa za 1 litr, ustalanej na koniec danego miesiąca. Organ podatkowy stwierdził, że określenie reguł pozwalających na ustalenie, ile litrów paliwa członek zarządu zużył na jazdy prywatne, należy do regulacji wewnętrznych obowiązujących u poszczególnych podmiotów. Jednocześnie uznał, że spółka prawidłowo ustaliła przychód członka zarządu z tytułu paliwa zużytego do jego celów prywatnych.

Przychody członka zarządu z tytułu otrzymania od spółki nieodpłatnych świadczeń (np. w postaci nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych) dolicza się do innych przychodów uzyskanych przez tę osobę w danym miesiącu z tytułu pełnienia funkcji (tu: na podstawie powołania). Spółka z o.o. pełni w tym przypadku rolę płatnika, zgodnie z art. 41 ustawy o PDOF.

Koszty podatkowe spółki

Zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów podatnicy mogą zaliczyć takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przypomnijmy, że zarząd spółki prowadzi jej sprawy i ją reprezentuje, jest to organ wykonawczy spółki; powołanie zarządu jest jednym z warunków powstania spółki kapitałowej (zob. art. 163 i art. 201 § 1 K.s.h.).

Jeżeli więc spółka z o.o. ponosi wydatki na samochód (np. najem/leasing), w celu zapewnienia członkom zarządu prawidłowego wykonywania powierzonych im obowiązków (z tytułu pełnionej funkcji), to generalnie związek tych wydatków z przychodami spółki nie powinien być kwestionowany. Wydatki te nie zostały także wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy (wyłączający z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń m.in. na rzecz wspólników spółek z o.o.), nawet gdy członek zarządu jest jednocześnie wspólnikiem spółki. Zapewnienie mu bowiem samochodu służbowego (w celu wykonywania przez niego powierzonych mu obowiązków) nie jest świadczeniem jednostronnym, lecz ekwiwalentnym.

Nie znajdzie tu także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o PDOP, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Zarząd spółki kapitałowej nie jest bowiem organem stanowiącym.

Uwzględniając powyższe, wydatki na najem (leasing) samochodu, udostępnionego członkom zarządu w celu wykonania przez nich powierzonych im obowiązków z tytułu pełnionej funkcji, zasadniczo mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach ogólnych.

Organy podatkowe wskazują, że w przypadku, gdy członek zarządu nie jest pracownikiem spółki, obowiązek ponoszenia na jego rzecz wydatków powinien wynikać (na potrzeby podatku dochodowego) z odpowiednich zapisów.

Jak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2017 r., nr 111-KDIB2-3.4010.12.2017.2.SK:

"(...) aby wydatki na rzecz Prezesa Zarządu uznać za koszty uzyskania przychodów, winien łączyć go ze spółką stosunek pracy lub inny równorzędny. W przypadku, gdy Prezes Zarządu nie jest pracownikiem spółki, konieczność ponoszenia przez spółkę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę w umowie spółki, czy też wynikać z postanowień regulaminów lub statutu spółki, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki. (...)"

Należy przy tym pamiętać o prawidłowym udokumentowaniu przedmiotowych wydatków na potrzeby ujęcia ich w kosztach podatkowych.

» Samochód służbowy wykorzystywany do celów prywatnych członka zarządu

Uważamy, że prawo do ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na najem/leasing samochodu służbowego przysługiwałoby spółce także wtedy, gdyby pojazd ten był wykorzystywany przez członka zarządu nie tylko do celów służbowych, ale także prywatnych. W naszej opinii, nie ma uzasadnienia do podziału czynszu najmu/raty leasingowej na przypadającą na wykorzystywanie samochodu do celów firmowych oraz do celów prywatnych (podobnie jak w przypadku samochodów używanych przez pracowników zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych). Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 maja 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-329/16/MS, odnoszącej się do ujmowania w kosztach podatkowych rat leasingowych dotyczących samochodu wykorzystywanego również do celów prywatnych pracowników.

» Wydatki na paliwo

Wydatki na paliwo wykorzystywane do przejazdów członka zarządu samochodem służbowym w celach służbowych stanowią koszt podatkowy. Należy jednak pamiętać, że jeśli samochód udostępniony członkowi zarządu nie stanowi własności spółki, to wydatki związane z używaniem tego samochodu do celów służbowych (w tym koszty paliwa) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu tzw. "kilometrówki" (zob. art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP). Ograniczenie to nie dotyczy samochodu osobowego wziętego przez spółkę w leasing.

Powstają wątpliwości, czy kosztem podatkowym spółki (z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń) może być również paliwo zużyte do jazd prywatnych członków zarządu. Kwestia ta była przedmiotem m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2016 r., nr ILPB3/4510-1-198/16-4/AO. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził:

"(...) wydatki na paliwo zużywane przez pracowników Spółki oraz Prezesa Zarządu, wykorzystujących samochody służbowe dla celów prywatnych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy wartość tego paliwa stanowi przychód tych pracowników oraz Prezesa Zarządu Spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)"

Uważamy, że na analogicznych zasadach do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć także niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od wydatków na ww. paliwo (zob. art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o PDOP).