Przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych

Co do zasady, każde świadczenie, jakie pracownik uzyskuje od pracodawcy w związku z łączącym go z nim stosunkiem pracy, stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku pracy uważa się nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, ale także m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, czy też wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy o PDOF, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³,

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

Gdy pracownik nieodpłatnie wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych przez część miesiąca, to wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 ww. kwot.

Jeśli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością ustaloną według ww. zasad i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

To oznacza, że jeżeli pracownik zapłaci za używanie samochodu służbowego kwotę niższą niż ww. limity, to różnica będzie jego przychodem. Gdy natomiast pracownik zapłaci kwotę równą lub wyższą od powyższych limitów, wówczas nie powstanie u niego przychód.

Koszty paliwa poniesione przez pracodawcę a przychód pracownika

Organy podatkowe jednolicie uważają, że wydatki pracodawcy na zakup paliwa do samochodów służbowych używanych prywatnie przez pracowników to dodatkowy przychód pracownika ze stosunku pracy. Według organów limity wskazane w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF (tj. odpowiednio 250 zł i 400 zł), nie obejmują wartości paliwa zakupionego przez pracodawcę, a wykorzystanego do prywatnych jazd pracowników. Wartość takiego paliwa należy ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o PDOF. Tak uznał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.154.2017.1.IS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2016 r., nr IPPB4/4511-998/16-2/AK czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-2-2.4511.755.2016.1.JG.

Podobnie wyjaśniło Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 grudnia 2014 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa:

"(...) nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić stosując cenę zakupu paliwa poniesioną przez pracodawcę (art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)."

Z takim stanowiskiem nie zgadzają się sądy administracyjne (I instancji). Sądy te twierdzą, że wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PDOF, obejmuje również koszty paliwa (por. np. wyroki WSA w Gliwicach z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16 i z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16, wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15 czy wyrok WSA w Poznaniu z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15 - orzeczenia nieprawomocne).

Pozostaje mieć nadzieję, że liczne wyroki wpłyną na stanowisko organów podatkowych w omawianej kwestii.

Samochód służbowy parkowany przed domem pracownika a jego przychód

W świetle wyjaśnień organów podatkowych, przejazdy samochodem służbowym z miejsca zamieszkania pracownika (w którym wyznaczono miejsce parkowania samochodu służbowego) do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF i nie generują przychodu ze stosunku pracy, o ile łącznie zachodzą następujące okoliczności:

• prawo i zasady używania przez pracownika firmowego samochodu do celów służbowych, w tym dotyczące parkowania tego samochodu w miejscu zamieszkania pracownika, wynikają z wewnętrznych przepisów obowiązujących u danego pracodawcy lub z umowy zawartej z pracownikiem (np. z regulaminu, z umowy o powierzeniu mienia, itp.),
   
• powierzony pracownikowi firmowy samochód faktycznie jest wykorzystywany wyłącznie do celów służbowych związanych ze świadczeniem pracy,
   
• wyznaczenie miejsca parkowania (garażowania) samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika jest podyktowane zakresem i charakterem pracy na danym stanowisku, które wymaga dyspozycyjności pracownika.

Trzeba przy tym zauważyć, że zdaniem organów podatkowych, przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące innych nieodpłatnych świadczeń, należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników, określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie. Jak wynika z dyspozycji art. 124 § 2 Kodeksu pracy, pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu innym niż wymienione w § 1 (tj. innym niż pieniądze, papiery wartościowe lub kosztowności, narzędzia i instrumenty lub podobne przedmioty, a także środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze), powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się. Realizacja zaś powyższych obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego podatnika przychodu ze stosunku pracy.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 maja 2016 r., nr ILPB1/4511-1-293/16-2/APR, stwierdził:

"(...) Przepisy dotyczące określania przychodu ze stosunku pracy, w szczególności dotyczące innych nieodpłatnych świadczeń, należy rozpatrywać w kontekście przepisów obowiązujących pracowników, określających m.in. zasady użytkowania i dbania o powierzone pracownikom mienie.

Jak wynika z dyspozycji art. 124 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (...) pracownik, któremu powierzono z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się:

1) pieniądze, papiery wartościowe lub kosztowności,

2) narzędzia i instrumenty lub podobne przedmioty, a także środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze,

odpowiada w pełnej wysokości za szkodę powstałą w tym mieniu.

Z kolei art. 124 § 2 Kodeksu pracy stanowi, że pracownik odpowiada w pełnej wysokości również za szkodę w mieniu innym niż wymienione w § 1, powierzonym mu z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się.

Wobec powyższego uznać należy, że realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy.

W świetle wskazanych wyżej przepisów Kodeksu pracy, pracownicy dojeżdżający samochodami służbowymi z miejsca zamieszkania, będącego wyznaczonym miejscem parkowania do siedziby firmy oraz z siedziby firmy do miejsca zamieszkania - co do zasady - nie uzyskują przychodów ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia w sytuacji, gdy miejsce parkowania samochodu służbowego zostało im wyznaczone przez pracodawcę zgodnie z uregulowanymi zasadami (podkreśl. red.).

Wskazane przejazdy stanowią bowiem realizację celu służbowego jakim jest dbałość o powierzone mienie pracodawcy wyrażająca się poprzez parkowanie samochodu służbowego w miejscu gwarantującym w najwyższym możliwym stopniu jego bezpieczeństwo, a tym samym stałą gotowość do użytkowania i osiągania przychodu.

Zatem, jeżeli istotnie - jak stwierdza Wnioskodawca - samochody są i będą wykorzystywane przez pracowników w celu wykonywania obowiązków służbowych, tj. nie służą osobistym celom pracowników, lecz wykorzystywane są w ramach realizacji zadań służbowych - to brak jest podstaw do uznania, że w związku z przejazdami pracowników na trasie: miejsce zamieszkania (tj. miejsce parkowania/garażowania samochodu służbowego) - miejsce wykonywania pracy oraz z powrotem, po ich stronie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek ustalenia przychodu po stronie pracowników i poboru zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu. (...)"

UWAGA! Organy podatkowe prezentują pogląd, że przejazdy samochodem służbowym z miejsca zamieszkania pracownika (w którym pracodawca formalnie wyznaczył miejsce parkowania powierzonego pracownikowi samochodu służbowego) do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, co zostało podyktowane charakterem pracy - nie będą stanowiły dla pracownika przychodu ze stosunku pracy, o ile przejazdy te będą się odbywać wyłącznie w celach służbowych.

W takich bowiem okolicznościach przejazdy służbowym samochodem są realizacją celu służbowego, jakim jest dbałość o powierzone mienie pracodawcy, wyrażająca się w ustanowionych przez pracodawcę zasadach parkowania samochodu służbowego w miejscu gwarantującym jego bezpieczeństwo, a także - z uwagi na charakter zadań służbowych - stała gotowość (mobilność) do wykonywania obowiązków służbowych.

Jeżeli zatem przejazdy pracownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy i z powrotem - nie służą osobistym celom pracownika, lecz odbywają się w ramach realizacji zadań służbowych - to nie stanowią nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, a zatem ich wartości nie należy zaliczać do przychodu pracownika ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Tak też uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2014 r., nr ITPB2/415-820/14/IL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 października 2014 r., nr IPPB4/415-547/14-2/JK3, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2014 r., nr ILPB1/415-467/14-5/IM.

Warto przy tym pamiętać, że to na płatniku (pracodawcy) spoczywa ciężar udowodnienia, iż charakter pracy danego pracownika wymaga mobilności, częstego przemieszczania się i ewentualnie pozostawania w gotowości do podjęcia zadań służbowych także poza stałymi godzinami pracy.

Natomiast, gdy samochód służbowy zostanie powierzony pracownikowi wyłącznie w celu ułatwienia mu dojazdu z domu do pracy i z powrotem, a więc w celu realizacji jego potrzeb osobistych (a nie celów służbowych), to w takim przypadku pracownik uzyska od pracodawcy nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W takiej sytuacji wartość przychodu uzyskanego przez pracownika należy ustalić zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o PDOF.