Wartość początkowa samochodów

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF, do podlegających amortyzacji środków trwałych zalicza się m.in. nabyte środki transportu, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Spełnienie tych przesłanek warunkuje uznanie składnika majątku za podlegający amortyzacji środek trwały.

UWAGA! Wydatki na zakup środków trwałych nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. Są one z reguły takimi kosztami dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego (zob. art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF).

Samochód nabyty w drodze zakupu

W przypadku nabycia samochodu w drodze zakupu jego wartość początkową stanowi cena nabycia. Jest to - w dużym skrócie - kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przypadku nabycia samochodów, na wartość początkową - oprócz kwoty należnej zbywcy - mogą składać się np. koszty związane z zarejestrowaniem pojazdu, prowizja oraz odsetki naliczone od ewentualnego kredytu na nabycie samochodu, a także faktycznie zrealizowane różnice kursowe. W wartości początkowej uwzględniany jest również VAT naliczony, gdy zgodnie z przepisami ustawy o VAT nie podlega on odliczeniu.

Samochód otrzymany w darowiźnie

Za wartość początkową środka trwałego otrzymanego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).

Samochód wniesiony aportem do spółki będącej podatnikiem CIT

Zasady ustalania wartości początkowej samochodu otrzymanego w ramach aportu uzależnione są od tego, czy przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy też aport dotyczył pojedynczego składnika majątku - tu: samochodu.

Jeżeli samochód został przekazany w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jego wartość początkową ustala się w wysokości (art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP):

• wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku samochodów zaliczonych do środków trwałych (podobny wniosek wypływa z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 9 ww. ustawy),
   
• przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Gdy samochód otrzymano w ramach aportu innego niż przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa, to jego wartość początkową ustala się zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. W myśl tego przepisu, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika (z nieistotnym tu zastrzeżeniem) na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

A zatem, za wartość początkową samochodu otrzymanego w ramach aportu (innego niż przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa) należy przyjąć wartość samochodu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu, przy czym wartość ta nie może być wyższa od jego wartości rynkowej.

Aport do spółki niebędącej osobą prawną

W sytuacji, gdy aport w postaci samochodu otrzymuje spółka niebędąca osobą prawną (np. spółka jawna), wówczas wartość początkową takiego samochodu ustala się w wysokości:

a) wartości początkowej, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatków poniesionych na nabycie samochodu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartości rynkowej, określonej zgodnie z art. 14 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 19 ustawy o PDOF - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu (tu: samochodu) przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

A zatem, gdyby samochód, otrzymany np. przez spółkę jawną był uprzednio amortyzowany przez wspólnika wnoszącego aport, to wartość początkową tego pojazdu należałoby ustalić w wartości początkowej figurującej w ewidencji środków trwałych wspólnika, który wniósł aport. Odpisów amortyzacyjnych należałoby wówczas dokonywać z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz z zastosowaniem metody amortyzacji przyjętej uprzednio przez wspólnika. Tak wynika z art. 22h ust. 3d ustawy o PDOF (odpowiednio art. 16h ust. 3d ustawy o PDOP).

Nabycie w drodze likwidacji spółki będącej podatnikiem CIT

Jeżeli samochód zostanie nabyty w wyniku likwidacji spółki będącej podatnikiem CIT, wówczas wartość początkową takiego pojazdu określa się w wysokości ustalonej przez podatnika, nie wyższej jednak od jego wartości rynkowej. Jeżeli jednak samochód ten został uprzednio wniesiony do ww. spółki jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to wartość początkową takiego samochodu ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu likwidowanego (zob. art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOF). Jak widać, w takim przypadku obowiązuje zasada kontynuacji amortyzacji.

Samochód otrzymany w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

W takim przypadku wartość początkową samochodu podatnik ustala w wysokości wartości początkowej określonej uprzednio w ewidencji (wykazie) likwidowanej spółki. Amortyzacji dokonuje się tu z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, przy zastosowaniu dotychczasowej metody amortyzacji (zob. art. 16g ust. 10c w związku z ust. 9 oraz art. 16h ust. 3c w powiązaniu z ust. 3 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 14c w związku z ust. 12 oraz art. 22h ust. 3c w powiązaniu z ust. 3 ustawy o PDOF).

Samochód nabyty w ramach zakupu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W przypadku zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wartość początkową składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa (zcp) ustala się w oparciu o regulacje zawarte w art. 16g ust. 10 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 14 ustawy o PDOF. Z przepisów tych wynika, że w razie nabycia przedsiębiorstwa (zcp) w drodze kupna, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

• suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
   
• różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (zcp), ustaloną na zasadach ogólnych (tj. w cenie nabycia skorygowanej o ewentualne różnice kursowe) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Samochód wykupiony z leasingu operacyjnego

Jeżeli leasingowany samochód po jego wykupie będzie spełniał definicję środka trwałego, to wydatki na jego wykup będą rozliczane dla celów podatku dochodowego na analogicznych zasadach jak wydatki na "zwykły" zakup środka trwałego.

Zgodnie z zasadą ogólną (wyrażoną w art. 16g ust. 1 i 3 ustawy o PDOP oraz art. 22g ust. 1 i 3 ustawy o PDOF), wartość początkową środka trwałego nabytego w drodze zakupu stanowi cena jego nabycia, czyli - w skrócie - kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Są to m.in. koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Wartość początkową środka trwałego zwiększa m.in. także niepodlegający odliczeniu VAT naliczony. Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (zob. art. 16g ust. 5 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 5 ustawy o PDOF).

Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że wartość początkową samochodu wykupionego z leasingu podatkowo - operacyjnego stanowi wartość jego wykupu (powiększona o niepodlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego oraz o ewentualne koszty związane z nabyciem tego pojazdu). Bez wpływu na wartość początkową samochodu wykupionego z leasingu operacyjnego pozostaje natomiast jego wartość rynkowa. Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-399/16/TS:

"(...) wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy staje się odrębnym od samej umowy leasingu zdarzeniem prawnym, tj. umową sprzedaży. O powyższym świadczy przede wszystkim fakt, że korzystający jest jedynie uprawniony do zakupu przedmiotu leasingu, a nie zobowiązany do dokonania tej czynności. Realizacja tego uprawnienia wymaga wyrażenia chęci jego odkupienia od finansującego. W związku z powyższym, wykup samochodu po zakończeniu umowy leasingu jest jego nabyciem w drodze kupna, a wartość wykupu - ceną jego nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 updop. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy (ustalenie wartości początkowej według ceny rynkowej samochodu - przyp. red.) skutkowałoby możliwością dwukrotnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tego samego wydatku - raz w postaci uiszczanych opłat z tytułu rat leasingowych, a drugi raz w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości rynkowej środka trwałego (...)."

Samochód nabyty na współwłasność

Gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta dotyczy zarówno podatników CIT, jak i PIT. Nie ma ona jednak zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Powyższą zasadę stosuje się natomiast do innych powiązań rodzinnych, np. między dziećmi a rodzicami, między rodzeństwem, itd.

"Przesunięcie" samochodu do firmy małżonka

W ustawie o PDOF brak jest regulacji, która odnosiłaby się wprost do sposobu ustalania wartości początkowej w przypadku "przesunięcia" środka trwałego pomiędzy firmami małżonków. Niemniej jednak organy podatkowe wyrażają pogląd, że gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej. Jeśli wartość początkowa środka trwałego nie została jeszcze w pełni zamortyzowana, należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2014 r., nr IBPBI/1/415-1113/14/ZK).

Samochód przekazany z prywatnego majątku przedsiębiorcy

Ustawodawca nie odniósł się wprost do sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego przekazanego z majątku prywatnego przedsiębiorcy.

Generalnie w przypadku nabycia środków trwałych w drodze zakupu, wartość początkową stanowi cena ich nabycia. W sytuacji jednak, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia jego zużycia (art. 22g ust. 8 ustawy o PDOF).

W praktyce przyjmuje się, że pierwszeństwo przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, wprowadzonego do działalności z prywatnego majątku przedsiębiorcy, ma cena nabycia, jeżeli przedsiębiorca posiada dowód zakupu (np. fakturę, rachunek, umowę). Dopiero gdy przedsiębiorca nie dysponuje dowodem zakupu i nie jest w stanie ustalić ceny nabycia, wartość początkową środka trwałego ustala w wysokości wynikającej z dokonanej przez siebie wyceny, z uwzględnieniem cen rynkowych.

Tak też uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2015 r., nr IPPB1/4511-568/15-2/KS1.