ZASADY USTALANIA MOMENTU POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO

Podatnik, który wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT ma obowiązek odprowadzenia do budżetu podatku należnego od tych czynności. Aby prawidłowo i terminowo wykazać zobowiązanie podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, musi ustalić, jaką stawką VAT opodatkowane są sprzedawane towary czy wykonywane usługi, a ponadto musi wiedzieć, w którym momencie wykazać powinien obowiązek podatkowy od wykonanych czynności.

» Moment dokonania dostawy towarów

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje z chwilą dokonania tej dostawy. Tym samym dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma data dokonania dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Chodzi więc tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Przy ustalaniu momentu dokonania dostawy towarów należy wziąć pod uwagę te elementy towarzyszące dostawie, które mają istotny wpływ na przeniesienie władztwa nad rzeczą w sensie ekonomicznym (czyli wpływają na osiągnięcie skutku sprzedaży). Elementami tymi w szczególności może być miejsce wydania towaru, moment przejścia na nabywcę ryzyka utraty lub uszkodzenia towaru, obciążenie jednej ze stron kosztami transportu i ubezpieczenia towaru w czasie transportu.

Jeżeli towar - będący przedmiotem dostawy - jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie wskazanej przez nabywcę, to nie ma wątpliwości co do tego, że dokonanie dostawy następuje z chwilą wydania tego towaru. Sytuacja komplikuje się wówczas, gdy sprzedawany towar jest dostarczany do miejsca wskazanego przez nabywcę transportem dostawcy/nabywcy lub za pośrednictwem wynajętego przez dostawcę/nabywcę przewoźnika.

W przypadku gdy sprzedawca dostarcza towar do miejsca wskazanego przez nabywcę wynajętym transportem zewnętrznego przewoźnika i ryzyko zniszczenia lub utraty towaru w czasie transportu ponosi dostawca, to dokonanie dostawy ma miejsce z chwilą dostarczenia tego towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę. Z tą chwilą bowiem następuje wydanie towaru i przejście na nabywcę ciężarów i korzyści związanych z zakupioną rzeczą (a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Do tego czasu odpowiedzialność za transportowaną rzecz ponosi dostawca tej rzeczy, a więc de facto to sprzedawca zachowuje się jak właściciel tej rzeczy.

W sytuacji gdy towar jest dostarczany do miejsca wskazanego, zgodnie z umową, przez nabywcę, transportem własnym dostawcy lub najętym przez niego przyjmuje się, że dokonanie dostawy towarów ma miejsce z chwilą dostarczenia towaru do wskazanego miejsca.

Gdyby towar pozostawiono w miejscu wskazanym przez nabywcę, to dokonanie dostawy towarów miałoby miejsce w chwili pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy.

» Data wykonania usługi

W przypadku natomiast świadczenia usług, obowiązek podatkowy w VAT powstaje zasadniczo z chwilą ich wykonania. W przypadku usług przyjmowanych częściowo, usługę uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

W niektórych transakcjach trudno jednoznacznie stwierdzić, w którym momencie doszło do wydania towaru czy wykonania usługi. W praktyce także zdarza się, że kontrahenci w oparciu o zawarte umowy świadczą usługi bądź też dokonują dostawy towarów w pewnym ciągu czasowym i rozliczają się za poszczególne okresy, określone umową.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dostawy towarów.

Jeżeli zatem pomiędzy kontrahentami mamy do czynienia ze stałą współpracą w zakresie dostaw czy świadczonych usług, bez trudu można ustalić moment, w którym należy rozliczyć podatek należny od danej czynności.

Rozliczanie VAT na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest możliwe zarówno wówczas, gdy przedmiotem transakcji są stałe dostawy tego samego rodzaju asortymentu, jak i wtedy, gdy umowa przewiduje szerszy zakres współpracy, tj. obejmuje dostawę różnych towarów, jak i świadczenie usług.

Uwaga

Uznanie usługi o charakterze ciągłym za wykonaną z upływem wskazanych w przepisach terminów, oznacza, że jest ona wykonana w ostatnim dniu tych terminów, a więc:

1) w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze - ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia,

2) w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 3 zdanie drugie - 31 grudnia każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia tej usługi.

» Zaliczka a obowiązek podatkowy

Co do zasady, otrzymanie przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Reguła ta określona została w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Istnieje jednak grupa czynności, w przypadku których wpłata zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi nie zrodzi obowiązku podatkowego w VAT. Są to czynności wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli:

• dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   
• usługi telekomunikacyjne,
   
• usługi wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
   
• usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze,
   
• usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   
• usługi stałej obsługi prawnej i biurowej,
   
• usługi dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

We wszystkich wymienionych wyżej przypadkach fakt otrzymania zaliczki na poczet dostawy towaru czy świadczonej usługi nie spowoduje konieczności jej opodatkowania (niezależnie od tego, w jakiej wysokości zaliczka została wpłacona). Wyjątek dotyczy ww. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

» Szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego

W stosunku do niektórych czynności obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny - z chwilą otrzymania zapłaty.

Otrzymanie całości lub części zapłaty (lub otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji itp.) rodzi obowiązek podatkowy w VAT w następujących przypadkach:

• wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
   
• przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
   
• dokonywania w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
   
• świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
   
• świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (dotyczy usług ubezpieczeniowych, reasekuracyjnych, udzielania kredytów, pożyczek, poręczeń lub gwarancji, a także usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe),
   
• otrzymania dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

W niektórych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury - o ile fakturę wystawiono terminowo. Dotyczy to:

• dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
   
• świadczenia usług:
   
• telekomunikacyjnych,
   
• wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (m.in. dostawa wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, usługi związane ze zbieraniem odpadów, itp.),
   
• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
   
• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
   
• stałej obsługi prawnej i biurowej,
   
• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadku:

• świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
   
• dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
   
• czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - o ile fakturę wystawiono terminowo (dotyczy to faktur wystawianych dla innych podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami, faktur dokumentujących sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i na terytorium kraju, WDT, lub otrzymania zaliczki, które to zdarzenie powoduje obowiązek wystawienia faktury).

Jeżeli obowiązek podatkowy uzależniony jest od wystawienia faktury (usługi budowlane, najem, media itp.), a podatnik nie wystawi faktury, lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, a w sytuacji, gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).