Opodatkowanie świadczenia w świetle wybranych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

USA

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) nie zawiera odrębnej regulacji dotyczącej opodatkowania emerytur (z wyjątkiem emerytur i rent otrzymywanych z funduszów publicznych z tytułu pełnionych poprzednio funkcji rządowych). Nie ma również odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania "innych dochodów". Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 5 umowy - "Ogólne zasady opodatkowania". Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, państwu rezydencji przysługuje prawo do opodatkowania dochodów, w tym m.in. emerytury, osoby mającej na jego terytorium miejsce zamieszkania. Zatem Polska ma prawo opodatkować dochód z tytułu emerytury wypłacanej z USA osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W tej sytuacji uzyskiwana przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce emerytura ze Stanów Zjednoczonych może być opodatkowana zarówno w Stanach Zjednoczonych (państwo źródła), jak i w Polsce (państwo miejsca zamieszkania). Eliminacja podwójnego opodatkowania jest realizowana zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a updof (metoda odliczenia proporcjonalnego). Stosując tę metodę, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dodajmy, że Polska i USA 13 lutego 2013 r. podpisały konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Kwestia zasad opodatkowania emerytur i rent w nowej konwencji została uregulowana w art. 18. Z przepisu tego wynika, że w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce i pobierającej świadczenia z USA ustalenie, które z państw ma prawo opodatkowania - USA czy Polska - zależne jest od rodzaju otrzymanej płatności. Konwencja została przez Polskę ratyfikowana w 2013 r. (ustawa z dnia 21 czerwca 2013 r. o ratyfikacji - Dz. U. poz. 995), lecz umowa nie została jeszcze ratyfikowana przez USA.

Holandia

Stosownie do art. 18 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120), emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, co do zasady, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W art. 18 ust. 2-4 konwencji wskazane są jednak okoliczności, w których prawo do opodatkowania omawianych świadczeń będzie miało również państwo, z którego świadczenie jest wypłacane.

Przepis art. 18 ust. 5 konwencji stanowi, że wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce mogą być opodatkowane w Holandii. Oznacza to, że świadczenia uzyskiwane z holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Holandii. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować przewidzianą w art. 23 ust. 5 konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodę proporcjonalnego odliczenia. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym znajdzie więc zastosowanie powołany art. 27 ust. 9 lub 9a updof.

Wielka Brytania i Irlandia Północna

Na podstawie art. 17 ust. 1 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), emerytury, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 konwencji, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie. Zatem na podstawie konwencji emerytura lub renta wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce będzie opodatkowana tylko w Polsce. Nie wystąpi zatem podwójne opodatkowanie, stąd też nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Powołany art. 18 ust. 2 konwencji znajduje zastosowanie w szczególnych przypadkach. Dotyczy opodatkowania emerytury wypłacanej lub pochodzącej z funduszy utworzonych przez wypłacające tę emeryturę państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego państwa, lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego.

RFN

Przepis art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90) przyznaje wyłączne prawo do opodatkowania emerytur, podobnych świadczeń lub rent państwu miejsca zamieszkania beneficjenta. Z kolei ustęp 2 tego artykułu przyznaje prawo do opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego umawiającego się państwa wyłącznie państwu, z którego następuje wypłata. Zatem dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do opodatkowania renty niemieckiej wypłacanej polskiemu rezydentowi decydujące znaczenie ma pochodzenie środków, tj. czy wypłata następuje z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, czy z innego źródła.

Według organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 maja 2014 r., nr ITPB2/415-174/14/MN) niemieckie ustawowe ubezpieczenie społeczne składa się z pięciu działów i obejmuje ustawowe ubezpieczenie:

1) na wypadek bezrobocia,

2) emerytalne,

3) zdrowotne,

4) od następstw wypadków oraz

5) pielęgnacyjne.

Świadczenia pochodzące z tych pięciu działów mogą mieć formę zasiłków jednorazowych lub bieżących świadczeń stałych. Wyłączne prawo do opodatkowania w Niemczech dotyczy zarówno bieżących stałych świadczeń, jak i jednorazowych zasiłków pochodzących ze wszystkich wymienionych działów niemieckiego ustawowego ubezpieczenia.

Świadczenia pochodzące ze wskazanych działów niemieckiego ustawowego ubezpieczenia wypłacane osobie zamieszkałej w Polsce podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech, a tym samym nie należy ich wykazywać w polskim zeznaniu podatkowym. Natomiast inne świadczenia emerytalno-rentowe podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Australia

Według art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. nr 41, poz. 177 ze zm.), emerytury (w tym emerytury rządowe) i renty, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zatem australijska emerytura lub renta wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach określonych w ustawie o PIT. Wobec tego nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.