Rozliczenie dla celów VAT

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów (dla celów VAT nieruchomości uznawane są za towary) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania ich dostawy. Jeżeli jednak wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (w odniesieniu do otrzymanej kwoty - patrz: art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Wprawdzie od ww. zasady są pewne wyjątki, ale nie mają one zastosowania do sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie "daty dokonania dostawy"

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku, gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość, prawo do rozporządzania nią jak właściciel "przechodzi" na nabywcę z reguły w dniu podpisania aktu notarialnego. Dzień podpisania ww. aktu jest więc w tym przypadku jednocześnie "datą dokonania dostawy".

Może jednak zdarzyć się tak, że nieruchomość zostanie nabywcy wydana wcześniej (tj. przed podpisaniem aktu notarialnego) i w tym dniu nabywca "przejmie" faktyczne władztwo nad nieruchomością. W takim przypadku, dla celów VAT, datą dokonania dostawy będzie dzień przekazania ww. nieruchomości nabywcy.

Za datę dostawy nieruchomości uważa się dzień, w którym następuje przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Z reguły ma to miejsce w dniu podpisania aktu notarialnego. Gdyby jednak przed tą datą nastąpiło wydanie nieruchomości, wówczas za datę dostawy nieruchomości uważałoby się datę przekazania jej nabywcy.

Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r., nr ITPP1/4512-294/16/KM. W interpretacji tej czytamy:

"(...) Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi nastąpić w związku z dostawą towarów.

(...) moment wydania towaru (nieruchomości), obejmujący możliwość jego faktycznego dysponowania i wykorzystywania, który nastąpi przed podpisaniem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, będzie stanowił moment powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy (w zakresie nieobjętym ewentualną wcześniejszą płatnością i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy). (...)"

Organ podatkowy stwierdził ponadto, że bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie wydania nieruchomości nabywcy (przed datą podpisania aktu notarialnego) jest to, że na gruncie prawa cywilnego sprzedaż nieruchomości niepotwierdzona aktem notarialnym jest nieważna.

Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 września 2014 r., nr IPPP1/443-681/14-5/AP, w której czytamy:

"(...) wydanie towaru, a więc wykonanie dostawy towaru w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania formy aktu notarialnego. Należy podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy lokali dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić w momencie innym, niż sporządzenie aktu notarialnego. (...)"

Stawka VAT na sprzedaż budynku/budowli lub ich części

Sprzedaż lokalu użytkowego, co do zasady, opodatkowana jest według stawki 23%. Pod pewnymi warunkami, sprzedaż może być jednak zwolniona z VAT. Podstawą tego zwolnienia może być art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT lub pkt 10a tego przepisu.

» Sprzedaż po 2 latach od tzw. "pierwszego zasiedlenia"

Pierwszy z ww. przepisów (art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy) zwalnia z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części dokonywaną po 2 latach od tzw. pierwszego zasiedlenia. Definicję takiego zasiedlenia zawiera natomiast art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

UWAGA! Na temat pierwszego zasiedlenia w świetle stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych piszemy w ppkt 3.1 tego rozdziału.

Korzystanie przy sprzedaży nieruchomości ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (tj. w związku z upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia) nie jest obowiązkowe. Podatnik może z tego zwolnienia zrezygnować, jeżeli dwie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT i złożą przed dokonaniem dostawy naczelnikowi właściwemu dla nabywcy oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Oświadczenie to musi zawierać określenie stron transakcji (imiona i nazwiska lub nazwy, adresy, NIP), planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku (budowli, itp.) oraz adres sprzedawanego budynku (budowli, itp.).

Rezygnacja ze zwolnienia z VAT (wybór opodatkowania) może być korzystna dla dwóch stron transakcji - sprzedawca nie będzie bowiem musiał korygować VAT odliczonego od wydatków na tę nieruchomość (o korekcie tej piszemy w dalszej części tego opracowania), a nabywca nie będzie musiał płacić PCC.

» Sprzedaż w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od tego zasiedlenia

Jeżeli sprzedaż dokonywana jest w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia lub przed upływem 2 lat od tego zasiedlenia, to nie może ona być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Pod pewnymi warunkami, może być jednak zwolniona z VAT na podstawie pkt 10a ww. przepisu. To zwolnienie przysługuje pod warunkiem, że:

a) w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (ten warunek nie musi być spełniony, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Korekta odliczonego VAT dokonywana w związku z zastosowaniem zwolnienia z VAT do sprzedaży

Jeżeli sprzedaż lokalu jest zwolniona z VAT, może wystąpić konieczność skorygowania VAT odliczonego od zakupu tego lokalu lub od wydatków modernizacyjnych (na podstawie art. 91 ustawy o VAT). Korekty tej będzie trzeba dokonać, jeżeli sprzedaż nastąpi w tzw. okresie korekty, który dla nieruchomości wynosi 10 lat. Omawianej korekty należy dokonać w miesiącu sprzedaży nieruchomości, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem organów podatkowych, 10-letni okres korekty należy stosować także do wydatków na ulepszenie nieruchomości, których wartość przekracza 15.000 zł. Natomiast do wydatków o niższej wartości należy stosować 12-miesięczny okres korekty.

Przy ustalaniu okresu korekty (10-letni czy 12-miesięczny), który należy zastosować do wydatków na ulepszenie nieruchomości, uwzględnia się jedynie wysokość nakładów ulepszeniowych, a nie wartość początkową nieruchomości, czy też jej wartość po dokonanym ulepszeniu.

Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2017 r., nr 0461-ITPP2.4512.79.2017.2.DM, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2015 r., nr IBPP1/443-1009/14/LSz czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 marca 2014 r., nr ITPP2/443-1261/13/PS. W tej ostatniej interpretacji czytamy:

"(...) Ulepszenie środka trwałego należy (...) traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie (w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; chodzi tu o limit 15.000 zł - przyp. red.) powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, gdyż nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach. (...)"

UWAGA! W przypadku, gdy nieruchomość była ulepszana kilkakrotnie (i po ulepszeniach oddawana do użytkowania), okres korekty dla każdego ulepszenia należy liczyć odrębnie.

Jeżeli podatnik rozlicza VAT miesięcznie, kwotę korekty VAT (3.600 zł) powinien wykazać w deklaracji VAT za wrzesień 2017 r. po stronie podatku naliczonego ze znakiem "minus". Zmniejszy ona VAT naliczony za dany okres rozliczeniowy.