VAT u nabywcy usług budowlanych objętych odwrotnym obciążeniem

Od 1 stycznia 2017 r. mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały objęte usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, ale tylko w przypadku, gdy usługodawca świadczyć je będzie jako podwykonawca. Ponadto w stosunku do transakcji, których przedmiotem są usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT.

W sytuacji gdy usługa budowlana jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, jej wykonawca nie nalicza podatku VAT należnego z tego tytułu. Wykaże ją w deklaracji VAT jako usługę, dla której podatnikiem jest nabywca, podając jedynie jej wartość netto w poz. 31 deklaracji VAT-7. Ponadto wystawi fakturę niezawierającą stawki i kwoty podatku, zamieszczając na niej dodatkową informację "odwrotne obciążenie". Oznacza to, że podatek należny z tytułu tej transakcji rozliczy nabywca.

Natomiast gdy sprzedaż usług budowlanych jest dokonywana na rzecz podmiotu, który nie jest czynnym podatnikiem VAT, podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Podkreślić ponadto należy, że podatnik wykonujący usługi budowlane (jako podwykonawca) wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT objęte odwrotnym obciążeniem ma obowiązek złożenia informacji podsumowującej (VAT-27). Informację tę sporządza się zbiorczo, podając w niej m.in. nazwę i NIP nabywców oraz łączną wartość transakcji sprzedaży towarów i usług dla poszczególnych nabywców, w danym okresie rozliczeniowym. Informację tę składa się elektronicznie, za okresy miesięczne, w terminie do 25. dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że informacji podsumowującej nie składa się wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie wystąpią transakcje rozliczane w ramach odwrotnego obciążenia.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Jak wskazano wcześniej, do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykonania usługi budowlanej wymienionej w załączniku nr 14 ustawy o VAT zobowiązany jest jej nabywca. Wykazuje on w deklaracji VAT wartość netto usługi i wysokość podatku należnego.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w zakresie ustalania obowiązku podatkowego od transakcji rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia. W przypadku świadczenia przez podatnika VAT usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT). Jeżeli jednak podatnik nie wystawił faktury lub zrobił to z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, czyli w przypadku usług budowlanych 30. dnia od dnia ich wykonania.

Warto dodać, że VAT należny, rozliczany przez nabywcę w ramach odwrotnego obciążenia, może zostać wykazany np. na fakturze wewnętrznej lub na innym dokumencie. Podstawą opodatkowania będzie kwota ujęta przez usługodawcę na fakturze (przykład 1).

Odliczenie VAT

Kwota VAT należnego od transakcji objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia stanowi równocześnie podlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego, pod warunkiem, że nabyte usługi będą wykorzystywane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W sytuacji gdy usługi te będą służyły czynnościom, w związku z którymi nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, wówczas nie może on odliczyć VAT od ich nabycia, pomimo że musiał rozliczyć VAT należny w ramach odwrotnego obciążenia. Natomiast gdy nabyte usługi będą służyły czynnościom mieszanym, tj. zarówno czynnościom, w związku z którymi nabywcy przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynnościom, w związku z którymi prawo to nie przysługuje, wówczas nabywca będzie mógł odliczyć VAT naliczony w odpowiedniej proporcji, zgodnie ze stosowanym wskaźnikiem proporcji (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Odliczenie podatku naliczonego przez nabywcę towaru czy usługi, co do zasady, jest możliwe w rozliczeniu za miesiąc (kwartał), w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy.

Przy odliczeniu podatku naliczonego związanego z usługami rozliczanymi na zasadach odwrotnego obciążenia, w przypadku których kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego, o czym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, ma zastosowanie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT. Jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji. Z tym, że w przypadku usługi, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest jej nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (przykład 2).

Ponadto w art. 86 ust. 10i ustawy o VAT wskazano, iż w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.