Towary i usługi opodatkowane stawką 0%

Stawkę podatku VAT w wysokości 0% określono w art. 41 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym ma ona zastosowanie w eksporcie i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 5 i 6 oraz art. 42 tej ustawy, w art. 83, w art. 119 ust. 7 i 8 oraz w art. 129 ust. 1. Stawkę 0% stosuje się także do towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy.

1.1. Eksport i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Definicja eksportu zawarta jest w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Eksport bezpośredni i pośredni

Choć ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem eksportu bezpośredniego lub pośredniego, to w praktyce takie pojęcia są stosowane.

Za eksport bezpośredni uznawany jest bowiem wywóz towarów (poza terytorium UE) przez sprzedawcę, lub na jego rzecz.

Z kolei o eksporcie pośrednim mówimy wtedy, gdy wywozu towarów dokonuje nabywca (lub jest on dokonywany na jego rzecz). Dla rozliczenia VAT ww. podział nie ma jednak praktycznego znaczenia.

Jak już wspomniano powyżej, w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, po spełnieniu określonych w ustawie o VAT warunków. Warunki te nie tylko określają prawo do zastosowania stawki 0%, ale również wpływają na moment wykazania eksportu w deklaracji podatkowej. Nie będzie on jednak równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem ten - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje generalnie z chwilą dokonania dostawy.

Stawkę tę stosuje się jednak pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6).

Przepisy ustawy wprost określają jaki dokument potwierdza wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6a ustawy). Jest w nim w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu,

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty, zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Umożliwia to stosowanie stawki VAT 0% również w sytuacji, gdyby w innych państwach funkcjonowały zgodnie z przepisami tam obowiązującymi inne niż wymienione w tym przepisie dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Za dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w rozumieniu ww. przepisów należy uznać elektroniczny komunikat IE-599 przesłany przez urząd celny wywozu.

Dotyczy to zarówno eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego, przy czym w tym drugim eksporcie z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE powinna dodatkowo wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy).

Jeśli podatnik nie posiada tego potwierdzenia, może wykazać sprzedaż eksportową ze stawką 0% w rozliczeniu za następny okres, pod warunkiem posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy.

W razie gdyby podatnik nie otrzymał tego dokumentu również w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki krajowe.

"Przesunięcie" wykazania eksportu na następny okres rozliczeniowy jest możliwe, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Ustawa nie wskazuje wprost jaki dokument potwierdza procedurę wywozu. Organy podatkowe uznają, że dokumentem tym jest komunikat IE-529 - informacja o zwolnieniu towarów do procedury wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentów w późniejszym terminie niż to wynika z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, uprawnia go do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał te dokumenty.

Korekta podatku należnego dokonywana jest poprzez zmniejszenie wartości netto sprzedaży krajowej według stawki, jaka była do niej zastosowana oraz zmniejszenie kwoty podatku od tej sprzedaży, z jednoczesnym powiększeniem wartości sprzedaży eksportowej.

W przypadku eksportu towarów podatnik nie ma obowiązku korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Jest to specyficzny rodzaj korekty dokonywanej w bieżącej deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym podatnik otrzymał dokumenty uprawniające go do stosowania stawki 0%.

Zaliczka na poczet eksportu

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Zauważmy, że z art. 41 ust. 9a ww. ustawy wynika, że odpowiednie dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu podatnik powinien posiadać do końca drugiego miesiąca, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę na poczet eksportu. Z drugiej strony ww. przepis wskazuje na odpowiednie zastosowanie ust. 7, który umożliwia wykazywanie eksportu nie w deklaracji za miesiąc (kwartał), w którym został dokonany, lecz w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy (przy braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów). Stąd pojawiają się wątpliwości, jak ma postąpić podatnik z otrzymaną (i wykazaną już w deklaracji) zaliczką na poczet eksportu, jeżeli otrzyma stosowne dokumenty potwierdzające eksport nie w miesiącu (kwartale) jego dokonania, lecz w miesiącu następnym (lub jeszcze później).

Znane jest jednak stanowisko fiskusa w sprawie sposobu rozliczania VAT od zaliczek na poczet eksportu. Wykładni przepisów dokonał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-110/14/LG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r., nr ILPP4/443-181/14-2/ISN. Z tych interpretacji można wysnuć następujące wnioski:

1. Zaliczka otrzymana na poczet eksportu zawsze powinna być wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym ją otrzymano (zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego), ale tylko w przypadku spełnienia ustawowych warunków można do niej zastosować stawkę 0% (w przeciwnym wypadku trzeba zastosować stawkę krajową).

2. Ustalając prawo do opodatkowania zaliczki według stawki 0%, wywóz towaru powinien nastąpić w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę (termin wywozu może być dłuższy, gdy jest to uzasadnione specyfiką transakcji).

3. Jeżeli zaliczkę opodatkowano stawką 0%, ale nie zostaną spełnione warunki do tej preferencyjnej stawki VAT (po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzyma w odpowiednim terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru), należy skorygować deklarację, w której wykazano zaliczkę i zastosować do zaliczki stawkę krajową; po otrzymaniu ww. dokumentu należy dokonać korekty na bieżąco (w miesiącu/kwartale jego otrzymania).

Wprawdzie ww. interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, ale można się spodziewać, że podobnie będą uznawały również inne organy podatkowe.

Usługi związane z eksportem towarów

W art. 83 ustawy o VAT ustawodawca określił listę towarów i usług, do których na zasadzie wyjątków od ogólnej reguły stosowana jest również stawka 0%. Na liście tej odnaleźć można szereg usług związanych z eksportem towarów. Są to m.in.:

1) usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych;

2) usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów:

a) dotyczące towarów eksportowanych polegające na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,

b) świadczone na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczące towarów eksportowanych.

Usługi, o których mowa w pkt 2, podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu ustawowych warunków.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT, przez opodatkowaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, do którego nie mają zastosowania zwolnienia z uwagi na wysokość osiągniętego obrotu. Transakcje te podlegają opodatkowaniu według stawki 0%, jednak przy zachowaniu szeregu warunków, które wymienione są w obszernym art. 42 ustawy o VAT.

Pierwszy z warunków dotyczy właściwej identyfikacji podatkowej nabywcy i dostawcy. Nabywca musi być podatnikiem posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (w szczególnych przypadkach wystarczy, że nabywcą jest osoba prawna niebędąca co prawda podatnikiem, ale zidentyfikowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w sytuacji gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu lub wyroby akcyzowe - status nabywcy jest obojętny).

Podatnik dokonujący dostawy również musi posiadać taki numer i podawać własny numer oraz numer nabywcy na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Wyjątkiem jest wewnątrzwspólnotowa dostawa nowych środków transportu, dla której bez względu na status dostawcy, tj. czy jest podatnikiem zarejestrowanym czy nie, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach dotyczących tej procedury.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokona dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej oraz składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę będzie zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Umożliwia to zastosowanie stawki 0%, jeśli podatnik zarejestruje się najpóźniej w momencie składania deklaracji jako podatnik VAT UE.

Ponadto, aby daną dostawę opodatkować według stawki 0%, dostawca - polski podatnik VAT - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa Wspólnoty. Dowody, o których mowa, są wymienione w kolejnych ustępach omawianego art. 42 i są to:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, lub - w przypadku gdy wywóz dokonywany jest własnym środkiem transportu - dokument potwierdzający imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, oraz nabywcy tych towarów, adres pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie ich przyjęcia przez nabywcę, dane identyfikacyjne środka transportu;
   
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku;
   
• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
   
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
   
• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

W sytuacji gdy wywóz towarów dokonywany jest przy pomocy środka transportu dostawcy lub nabywcy, a także w sytuacji gdy na podstawie innych posiadanych dokumentów dostawca nie może uwiarygodnić faktu dostarczenia towaru do nabywcy, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 11 pkt 4).

W sumie, "ze względów bezpieczeństwa", warto gromadzić całość dokumentacji związanej z daną transakcją, pamiętając przy tym, aby w dokumentach posługiwać się zawsze właściwymi numerami identyfikacyjnymi obydwu stron transakcji.

Warto przy tym zasygnalizować, iż w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu, a nabywca nie jest zidentyfikowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, bądź też wywóz środka transportu dokonywany jest bez użycia innego środka transportu, podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku musi również wystawić dodatkowo tzw. "dokument wywozu", zawierający dane umożliwiające prawidłową identyfikację podatnika dokonującego dostawy, nabywcy oraz dostarczanego nowego środka transportu a w szczególności:

1) dane dotyczące podatnika i nabywcy,

2) dane pozwalające jednoznacznie zidentyfikować przedmiot dostawy jako nowy środek transportu,

3) datę dostawy,

4) podpisy podatnika i nabywcy,

5) oświadczenie nabywcy o wywozie nowego środka transportu poza terytorium kraju w terminie 14 dni od dnia dostawy,

6) pouczenie nabywcy o skutkach niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w pkt 5.

Jeżeli zatem podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy będzie dysponował kompletem dokumentów potwierdzających fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, może wykazać tę dostawę jako opodatkowaną według stawki 0%.

Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

1.2. Szczególne przypadki zastosowania preferencyjnej stawki VAT

W art. 83 ustawy o VAT wymieniona jest szczegółowa lista towarów i usług objętych stawką 0%, która obejmuje m.in. dostawy: różnego rodzaju jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu, towarów służących do zaopatrzenia statków i samolotów, towarów do wolnych obszarów celnych lub składów celnych czy sprzętu komputerowego m.in. dla placówek oświatowych (przy spełnieniu warunków określonych w ustawie).

Należy dodać, iż od 1 stycznia 2017 r. mocą ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz. U. poz. 1206), wprowadzono zmiany do art. 83 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT.

W wyniku tej nowelizacji rozszerzony został katalog jednostek pływających, dla dostawy, budowy i wyposażenia których zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 0%. Dla potrzeb stosowania stawki VAT 0% odstąpiono obecnie od wymogu dostarczania jednostki pływającej na rzecz armatora morskiego. Oznacza to, że istotnym kryterium do zastosowania stawki VAT 0% jest użycie statku do działalności gospodarczej na pełnym morzu, tj. uprawianie żeglugi statkiem morskim w opisanych celach. Kryterium używania jednostki pływającej do żeglugi na pełnym morzu nie ma zastosowania do statków udzielających pomocy na morzu oraz służących do rybołówstwa przybrzeżnego.

Analogiczne regulacje, jak dotyczące sprzedaży (dostawy) jednostek pływających obowiązują w przypadku importu takich jednostek.

Rozszerzając katalog jednostek pływających mieszczących się w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, umożliwiono skorzystanie z preferencyjnej stawki VAT dostawcom części oraz wyposażenia do tego typu jednostek, zarówno nowo budowanych, jak i eksploatowanych.

1.3. Usługi turystyki

Zgodnie z art. 119 ust. 7 usługi turystyki, których podstawą opodatkowania jest marża, podlegają opodatkowaniu stawką 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium UE, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium UE.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak nabywanych przez biuro turystyczne usług transportu lotniczego i morskiego. Zgodnie bowiem z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów i usług (Dz. U. poz. 1656 ze zm.), w przypadku gdy nabywane usługi, o których mowa w art. 119 ust. 8 ustawy, są usługami transportu międzynarodowego, świadczonymi środkami transportu morskiego lub lotniczego, usługi te dla opodatkowania stawką podatku w wysokości 0% usług turystyki, uznaje się za świadczone poza terytorium UE.

Na mocy tego przepisu, stawka 0% przysługuje więc na sprzedawaną przez biuro usługę turystyki, jeśli nabywane na potrzeby tej usługi przewozy lotnicze lub morskie świadczone będą zarówno na terytorium UE, jak i poza nią.

Prawo do stosowania obniżonej do 0% stawki VAT zależy jednak od posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium UE.

1.4. Towary, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu

Osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, zwane "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium UE w bagażu osobistym podróżnego.

W myśl art. 129 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca ma prawo do stosowania 0% stawki VAT. Aby jednak mógł do dokonanej dostawy zastosować preferencyjną stawkę VAT, musi spełnić następujące warunki:

• powiadomić pisemnie naczelnika urzędu skarbowego, o fakcie że jest uprawnionym sprzedawcą i o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupów towarów będzie mógł odebrać podatek, oraz z jakimi podmiotami ma zawarte umowy dotyczące dokonywania zwrotów i przedłożyć kopie tych umów,
   
• przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy musi otrzymać imienny dokument wystawiony przez sprzedawcę, z potwierdzeniem wywozu tych towarów poza terytorium UE.

Jeżeli zwrot podatku dokonany zostanie w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej, dodatkowym warunkiem umożliwiającym zastosowanie 0% stawki VAT będzie posiadanie dokumentów, określonych odrębnymi przepisami, potwierdzających dokonanie zwrotu kwoty tego podatku.

Otrzymanie dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty po upływie terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia do dokonania korekty podatku należnego w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymał dokument.

1.5. Usługi transportu

Stawkę 0% stosuje się również do towarów i usług ściśle wymienionych w rozdziale 4 rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Zgodnie z § 6 ust. 1 obniżoną do 0% stawkę VAT stosuje się do między innymi do:

1) usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

2) wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;

3) usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

4) usług transportu towarów przewożonych przez osoby podróżujące, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;

5) usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;

6) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze pasażerów w tych portach;

7) usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.