Podatkowe rozliczenie kaucji pobranej w ramach prywatnego najmu

Pobranie kaucji w świetle przepisów o podatku dochodowym

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Natomiast w języku powszechnym, za kaucję uważa się sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. prof. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 2, str. 76).

Zasadniczo kaucja wpłacona przez najemcę podlega zwrotowi. Tym samym należy uznać, że jest to świadczenie o charakterze zwrotnym. Z tego względu na moment pobrania kaucja nie stanowi przychodu podatkowego i nie powinna być uwzględniana przez wynajmującego w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym, bez względu na stosowaną formę opodatkowania najmu (tj. skalę podatkową lub ryczałt ewidencjonowany).

Również zwrot kaucji nie wywołuje - u najemcy - skutków podatkowych w przypadku ustania najmu.

W praktyce mogą jednak wystąpić zdarzenia uzasadniające zaliczenie kaucji:

- na poczet zaległego czynszu i odsetek za zwłokę w zapłacie czynszu czy

- na pokrycie szkód wyrządzonych w lokalu czy też odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy.

Zatrzymanie kaucji w takich przypadkach będzie miało u wynajmującego określone konsekwencje podatkowe.

Kaucja zaliczona na rzecz zaległego czynszu

Gdy umowy najmu zawierane są poza działalnością gospodarczą, za moment powstania przychodu uważa się dzień otrzymania lub postawienia należności czynszowych do dyspozycji wynajmującego. Dotyczy to zarówno przypadku gdy z tytułu prywatnego najmu podatek dochodowy jest opłacany według skali podatkowej, jak również stosowania opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Wynika tak z art. 11 ust. 1 ustawy o pdof i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...). W taki sam sposób moment powstania przychodu z tytułu czynszu najmu należy ustalić, gdy na poczet zaległego czynszu wynajmujący zaliczy pobraną kaucję.

Kaucja zaliczona na poczet odsetek za zwłokę w zapłacie czynszu

W przypadku gdy najemca spóźnia się z zapłatą czynszu, wynajmujący może żądać odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Odsetki stanowią przychód podatkowy w chwili ich otrzymania, przy czym za równoznaczne z ich otrzymaniem należy uznać zaliczenie na poczet odsetek kaucji zatrzymanej przez wynajmującego.

Wymaga podkreślenia, że nawet jeżeli możliwość żądania odsetek za zwłokę od nieterminowo płaconego czynszu jest zastrzeżona w umowie najmu, to podstawę roszczenia przysługującego wynajmującemu stanowi art. 481 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach uważają, że odsetki są świadczeniem odrębnym od należności czynszowych i należy je uznać za przychody z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof).

Taka kwalifikacja odsetek za zwłokę w zapłacie czynszu ma istotne konsekwencje u wynajmujących, którzy stosują opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym. Oznacza to u nich, że od odsetek za zwłokę w zapłacie czynszu nie będą oni mogli uiścić podatku obliczonego według 8,5% stawki ryczałtu, lecz przychód z tego tytułu będą musieli opodatkować według skali podatkowej (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2015 r., nr IBPBII/2/4511-329/15/MW). Rozliczenia trzeba dokonać w zeznaniu podatkowym.

Stanowisko organów podatkowych potwierdził także NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16.

Kaucja zatrzymana jako odszkodowanie

W razie gdy najemca spowoduje szkody w wynajmowanym lokalu albo rozwiąże umowę najmu przed terminem, wynajmujący może zatrzymać kaucję jako odszkodowanie. W momencie zaliczenia kaucji na poczet odszkodowania u wynajmującego powstanie przychód.

Należy podkreślić, że podobnie jak przy odsetkach za zwłokę, organy podatkowe uważają, iż odszkodowanie nie mieści się w zakresie przychodów osiąganych z prywatnego najmu, lecz jest przychodem z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof). Tak więc w opinii fiskusa w zakresie opodatkowania tego przychodu zastosowanie będzie miała skala podatkowa, choćby z tytułu najmu wynajmujący opłacał ryczałt ewidencjonowany (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2016 r., nr IPPB1/4511-1435/15-2/AM).