Dochody z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (bądź od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej albo od jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz przychodów z kontraktów menedżerskich, o których mowa w art. 13 pkt 9 tej ustawy.

Natomiast większość zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w artykule 14 wyodrębnia dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne z wykonywania wolnego zawodu lub innej działalności o samodzielnym charakterze.

W świetle tego przepisu (art. 14), dochód z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim umawiającym się państwie, dla wykonywania swojej działalności.

Jeżeli zaś polski rezydent posiada stałą placówkę w drugim umawiającym się państwie, to w takim przypadku dochód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, który może być przypisany tej placówce, podlega opodatkowaniu w tym państwie, według obowiązujących tam przepisów.

Niezależnie od tego, dochód z działalności wykonywanej za granicą należy również wykazać w Polsce. W takiej sytuacji, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, przy rozliczaniu podatku dochodowego w Polsce podatnik powinien zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianą we właściwej umowie międzynarodowej, której stroną jest Polska.

Kluczowe znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie, czy podatnik dysponuje stałą placówką za granicą. Problem w tym, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia stałej placówki.

W praktyce powoduje to wiele wątpliwości, które często wymagają rozstrzygnięcia w formie interpretacji organu podatkowego.

Przykładowo - w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2013 r., nr IPPB1/415-1492/12-4/KS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

"(...) W rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie stała placówka oznacza placówkę, poprzez którą rezydent jednego państwa prowadzi w sposób stały całkowicie lub częściowo działalność na terytorium drugiego państwa. Oznacza to, iż aby uznać, że rezydent posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa, muszą być spełnione następujące elementy:

• istnienie placówki, czyli określonego miejsca wykonywania usług,
   
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,
   
• rezydent musi prowadzić działalność za pomocą tej stałej placówki.

Należy zaznaczyć, iż każdy przypadek należy analizować oddzielnie dla potrzeb określenia, czy dana osoba posiada stałą placówkę na terytorium drugiego państwa. Należy mieć na względzie, iż w praktyce powinno się ocenić, czy działalność ma charakter trwały i stanowi spójność pod względem geograficznym i handlowym.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż prace polegające na złożeniu danego urządzenia są wykonywane w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę Wnioskodawcy i nie jest to zawsze to samo miejsce. Prace wykonywane są w różnych miejscach w zależności od stopnia ich zaawansowania. Wnioskodawca nie posiada w Islandii jednego, wyznaczonego miejsca, którym Wnioskodawca lub wykonawcy dzieła mogą stale dysponować (poza miejscem noclegu), są to różne miejsca podczas wykonywania jednego zlecenia.

W świetle powyższego, przyjmując za Wnioskodawcą, iż wykonawcy dzieła nie posiadają jednego miejsca, którym mogą stale dysponować stwierdzić należy, że nie posiadają na terytorium Republiki Islandii stałej placówki. (...)"

Należy również zauważyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła w ostatnich latach (m.in. konwencje z Norwegią i z Finlandią), nie wyodrębniają przepisu regulującego zasady opodatkowania dochodów z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności. Wynika to z faktu, iż w wersji Modelowej Konwencji OECD z 2000 r. uznano, że ww. dochody mają zbliżony charakter do zysków przedsiębiorstw (Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego Wyd. Oficyna Prawa Polskiego 2010 r.). Wynika z tego, że do dochodów z wykonywania wolnego zawodu i innej samodzielnej działalności należy stosować postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw.