Opodatkowanie ryczałtem przychodów ze sprzedaży i montażu wyrobów własnej produkcji

Podatnik zajmuje się produkcją mebli z materiałów własnych. Wykonuje również montaż mebli u klienta. Z tytułu tej działalności opłaca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Jego wątpliwości dotyczą tego, czy powinien liczyć ryczałt od całości przychodów według stawki 5,5% bądź 8,5%, czy może należy dzielić kwotę przychodów na produkcję i montaż oraz w efekcie stosować obie stawki?

Ustalenie właściwej stawki ryczałtu zależy od konkretnych okoliczności prowadzenia działalności, co wyjaśniamy w dalszej części artykułu.

Ogólne warunki opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych stanowi jedną z form opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne, do której odnoszą się przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na gruncie tej ustawy prowadzenie i osiąganie przychodów z działalności polegającej na wytwarzaniu mebli i ich montażu u klienta nie stanowi przeszkody do stosowania opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zatem w sytuacji opisanej przez podatnika, może on z tytułu tej działalności opłacać ryczałt, pod warunkiem, że nie dotyczą go ograniczenia związane z wystąpieniem takich zdarzeń, jak przekroczenie limitu przychodów uzyskanych za poprzedni rok podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) czy niezachowanie okresu karencji dla świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy (art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Rodzaj działalności a stawka ryczałtu

Stawki ryczałtu są określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a ich wysokość zależy od rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku podatnik w ramach działalności gospodarczej wytwarza i montuje meble. Zasadniczy problem sprowadza się do tego, czy przychody z wykonywania czynności w tym zakresie powinien:

• w całości opodatkować stawką ryczałtu w wysokości 8,5% określoną dla działalności usługowej (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) czy w wysokości 5,5% przychodów z działalności wytwórczej (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), albo
• przy zastosowaniu obu tych stawek stosowanych odpowiednio do przychodu ustalonego proporcjonalnie dla działalności wytwórczej i usługowej.

Aby ustalić, jaki jest faktyczny charakter działalności podatnika, należy odwołać się w pierwszej kolejności do definicji zawartych w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W rozumieniu tych przepisów, użyte w ustawie określenia oznaczają odpowiednio:

• działalność usługowa - to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z nieistotnym w tym przypadku zastrzeżeniem,
• działalność wytwórcza - to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika.

Pomimo że ustawodawca odwołał się do regulacji PKWiU 2015 tylko w zakresie definicji działalności usługowej, to jednak klasyfikacji tej podlegają również wyroby. W sytuacji podatnika, na potrzeby określenia charakteru jego działalności dla celów opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, należy więc odwołać się do zasad klasyfikacji PKWiU 2015.

Klasyfikacja PKWiU

Jak wynika z objaśnień przedstawionych w zasadach metodycznych PKWiU 2015, klasyfikacja ta jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu (pkt 4.1). Przy czym pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi, za które uważa się w przypadku:

• wyrobów - surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie,
• usług - m.in. wszelkie czynności świadczone na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z kolei objaśnienia zawarte w pkt 5.3.4 powołanych zasad metodycznych wskazują, że roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia, są klasyfikowane tam, gdzie jest sklasyfikowany wyrób - o ile roboty te są wykonane przez producenta wyrobu własnymi siłami. W innym przypadku roboty instalacyjne i montażowe stanowią usługi sklasyfikowane w ramach działu 33 grupa 33.2.

Sytuacja podatnika

Określenie właściwej stawki ryczałtu dla przychodów uzyskiwanych przez podatnika wymaga zatem uwzględnienia wszystkich faktycznych okoliczności prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Przede wszystkim należy zaznaczyć, że działalność podatnika można uznać za działalność wytwórczą, jeżeli produkuje on meble z materiałów własnych, według własnych projektów, które są przeznaczone do sprzedaży masowej. Naszym zdaniem, gdy spełnione są wszystkie te założenia, to montaż mebli w miejscu przeznaczenia, wykonywany przez podatnika własnymi siłami, nie będzie generować odrębnego przychodu. W takim przypadku od całości przychodu osiąganego ze sprzedaży i montażu mebli własnej produkcji, ryczałt będzie wynosił 5,5%.

Z kolei gdyby podatnik oferował klientom usługę montażu zakupionych u niego mebli pochodzących z własnej produkcji, ale usługi tej nie wykonywał własnymi siłami, lecz np. korzystając z usług podwykonawcy, wówczas przychody z wykonania robót montażowych stanowiłyby odrębne przychody uzyskane z działalności usługowej. Wtedy ryczałt w wysokości 5,5% podatnik powinien ustalać od przychodów ze sprzedaży mebli własnej produkcji, a do przychodów z usługi montażu zastosowanie znajdzie 8,5% stawka ryczałtu. Należy jednak podkreślić, że zastosowanie obu tych stawek będzie możliwe pod warunkiem, że przychody ze sprzedaży wyrobu i usługi zostaną wyodrębnione na fakturze oraz w ewidencji przychodów. W razie niedochowania tych wymogów podatnik będzie obowiązany całość przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności opodatkować w wysokości 8,5% przychodów, co wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Trzeba również podkreślić, że zdaniem organów podatkowych wytwarzanie mebli na indywidualne zlecenie klientów, z uwzględnieniem wymaganych parametrów (np. mebli na wymiar), nie stanowi działalności wytwórczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Jeżeli więc działalność prowadzona przez podatnika odpowiada tym warunkom, to całość przychodów osiąganych z wykonania mebli, ich sprzedaży i montażu należy kwalifikować jako przychody z działalności usługowej. Do ich opodatkowania zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu w wysokości 8,5% tych przychodów. Tak wynika przykładowo z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z 10 stycznia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.688.2022.2.DB oraz z 15 kwietnia 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.19.2021.2.MM.