Kiedy usługi kształcenia są zwolnione z VAT?

Z usługami kształcenia i wychowania objętymi zwolnieniem z VAT mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczy tego rodzaju usługi. Podatnik nie świadczy takich usług dostarczając jedynie materiałów pomocniczych dla nauczycieli, pedagogów, czy też psychologów.

Spółka we wniosku o interpretację wskazała, że prowadzi działalność w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w formie placówek, dla których zgodnie z przepisami oświatowymi jest organem prowadzącym. Usługę zamierza zrealizować przez firmę, która jest wpisana do ewidencji niepublicznych placówek oświatowych prowadzonej przez marszałka województwa. Przedmiot usługi - opracowanie narzędzi diagnostycznych i materiałów - dotyczy udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej, określonej w rozporządzeniu MEN w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach. Zdefiniowana jest ona jako pomoc udzielana uczniowi w przedszkolu, szkole i placówkach, polegająca na rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia, ze wskazaniem, że pomoc ta udzielana jest we współpracy z placówkami doskonalenia nauczycieli. Szczegółowym celem zamówienia jest wyprodukowanie modelowego zestawu narządzi w wersji papierowej i elektronicznej do wszystkich poradni psychologiczno-diagnostycznych w Polsce oraz upowszechnienie ich. Spółka wskazała, że zestaw narzędzi diagnostycznych i materiałów, które zamierza wykonać, posłuży jako element wspomagający kształcenie uczniów umożliwiając zindywidualizowane podejście nauczycieli do planowania procesu dydaktyczno-wychowawczego, a z drugiej strony będzie elementem doskonalenia umiejętności nauczycieli i pracowników poradni psychologiczno-pedagogicznych, w zakresie organizacji kształcenia i wychowania.

W ocenie spółki, świadczenie tego rodzaju usług kwalifikuje się do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Organ podatkowy uznał stanowisko to za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że spółka posiada wprawdzie status jednostki objętej systemem oświaty, jednakże nie spełnia przesłanki przedmiotowej zwolnienia, tj. charakter świadczonych usług nie mieści się w pojęciu kształcenia i wychowania. Wskazał również na przepis art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub jej celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Spółka wniosła skargę do WSA w Lublinie, który ją oddalił. Podatnik w związku z tym złożył skargę kasacyjną. NSA uznał, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Jak wyjaśnił Sąd, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwolnienia mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Spółka mieści się w kategorii podmiotów objętych zwolnieniem, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Sporne jednak jest to, czy usługi, które świadczy spełniają przesłankę przedmiotową, tj. czy mieszczą się w zakresie kształcenia i wychowania, w tym kształcenia na poziomie wyższym, bądź są ściśle z nimi związane. Istotna więc w tej sprawie jest ocena, czy czynności polegające na wykonaniu narzędzi i materiałów diagnostycznych określonych we wniosku mieszczą się w zakresie usług kształcenia i wychowania, o których mowa w powołanym przepisie, bądź są ściśle z tymi usługami związane. Zdaniem Sądu uwzględniając przedmiot, jak i cel usługi określonej we wniosku, beneficjentem tej usługi są nauczyciele i pedagodzy. To oni będą korzystać z narzędzi i materiałów wykonanych przez skarżącą. Dzięki tym narzędziom i materiałom pozyskają wiedzę i umiejętności niezbędne do pracy z uczniami. Narzędzia te i materiały stanowią więc pomoc skierowaną do nauczycieli, czy psychologów, to oni będą ich odbiorcami, dzięki nim pozyskają oni wiedzę i umiejętności niezbędne do pracy z uczniami. To że pośrednio korzyść odnieść z tego mogą dzieci i młodzież nie oznacza, że można te usługi zakwalifikować jako usługi kształcenia, czy wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Zdaniem NSA z usługami kształcenia i wychowania objętymi zwolnieniem z VAT mamy do czynienia wówczas, gdy podmiot, o którym mowa w tym przepisie, świadczy tego rodzaju usługi. Tymczasem skarżąca spółka nie świadczy takich usług, a jedynie dostarcza materiały pomocnicze dla nauczycieli, pedagogów, czy też psychologów. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu. Nie ma uzasadnienia powoływanie się w tym przypadku przez spółkę na kompleksowość świadczeń i twierdzenie, że realizowane przez nią usługi byłyby pomocnicze w stosunku do usługi wykonywanej przez nauczyciela w celu kształcenia dzieci i młodzieży. O kompleksowości świadczeń można mówić, gdy jeden podmiot wykonuje usługi, w ramach których jedna z nich jest usługą główną, a inne stanowią usługi pomocnicze. Z taką sytuacją w tej sprawie nie mamy jednak do czynienia.

(wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1515/17)