Określenie źródła przychodu dla przychodów z nieruchomości wynajmowanych na dużą skalę

Z uzasadnienia

"(...) przedstawione we wniosku okoliczności wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu, mimo braku jej formalnej rejestracji. Niewątpliwie słusznie wskazano na zarobkowy charakter tej działalności - ze wskazaniem, że wystarczający jest tutaj cel podjęcia określonych działań. Organ trafnie zwrócił uwagę, że były to najpierw działania inwestycyjne a następnie działania stricte rynkowe (poszukiwanie najemców, w dużej ich liczbie, ze względu na ilość lokali mieszkalnych (20), zawieranie umów, czuwanie nad płatnościami najemców i inne czynności, konieczne dla realizacji najmu - w tym określone we wniosku drobne remonty, naprawy, itp.). Nie sposób podważyć argumentacji organu, iż podjęcie przez stronę decyzji o rozpoczęciu działalności o tak znacznych rozmiarach musiało być poprzedzone założeniem o jej powtarzalnym i trwałym charakterze; trudno bowiem przyjąć, aby wnioskodawca budując 20 lokali mieszkalnych założył jedynie ich okazjonalny wynajem. Niewątpliwie także celem, jaki przyświecał stronie przy uruchomieniu takiej działalności, musiało być uczynienie z niej stałego źródła dochodu - w przeciwnym bowiem przypadku posiadane oszczędności mógł przechowywać na lokatach bankowych lub inwestować w inny sposób, niewymagający podjęcia tego rodzaju aktywnej działalności mającej znamiona profesjonalnego świadczenia usług wynajmu. Jeśli chodzi o wskazany zarobkowy cel działalności, tj. osiąganie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad wydatkami, to nie jest on rozumiany jako faktyczne osiągnięcie zysku, gdyż - jak w każdej innej działalności gospodarczej - należy liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z tego tytułu, czyli z poniesieniem straty. Dlatego też istotny jest w tym względzie zamiar podatnika uczynienia z dokonywanych czynności uzyskiwania dochodu (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07), choć równocześnie sam tylko zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, może bowiem stanowić taki sam cel działania, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Dlatego należy uwzględniać także pozostałe okoliczności związane zarówno z fazą przygotowań jak i realizacją usług wynajmu.

Takie dalsze okoliczności, prawidłowo dostrzeżone przez organ, wskazywały na spełnienie pozostałych cech właściwych dla działalności gospodarczej, w tym jej zorganizowanie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 811/16, którego pogląd Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, takie zorganizowanie można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej. W drugim zaś przypadku, chociaż podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, to podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy »zorganizowania« w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez »ciągłość« działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

W okolicznościach opisanych przez skarżącego realizowany przez niego najem wielu mieszkań, w liczbie 20, (oraz najem 1 lokalu użytkowego) bez wątpienia został słusznie przez organ interpretacyjny oceniony jako cechujący się ciągłością (a zatem nie ma on okazjonalnego charakteru), gdyż - jak to wyżej wskazano - ta cecha działalności gospodarczej nie może być rozumiana jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy; kluczowa jest tutaj powtarzalność określonych czynności, co niewątpliwie ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Skala prowadzonego najmu dawała organowi pełne podstawy do przyjęcia, że nie może być on wykonywany bez podjęcia zorganizowanych, systematycznych i uporządkowanych działań, angażujących w znacznym stopniu czas i środki skarżącego. To, że w przyszłości zamierza on przeznaczyć część mieszkań dla potrzeb rodziny (własnych dzieci oraz rodziców własnych i żony) nie wyklucza tej ciągłości. Ciągłość działania wiąże się bowiem z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Nie może budzić wątpliwości, że inwestycja z założenia była zaplanowana jako przeznaczona pod stały wynajem podmiotom trzecim, gdyż do takiego oczywistego wniosku prowadzi liczba wybudowanych mieszkań. Oczywiście liczba tych mieszkań, sama w sobie, nie przesądza o kwalifikacji najmu do działalności gospodarczej, ale wespół z innymi okolicznościami, już wymienionymi, taką ciągłość działalności potwierdza. Ponadto sygnalizowana we wniosku zamierzona zmiana przeznaczenia lokali (dla dzieci i rodziców) będzie dotyczyła tylko niewielkiej liczby spośród wynajmowanych mieszkań, a w pozostałym zakresie najem będzie nadal realizowany. (...)

Uwzględniając zatem prawidłową analizę stanu faktycznego dokonaną przez organ interpretacyjny przez pryzmat trafnie zastosowanych i zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, należy w pełni zaaprobować konkluzję organu, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12)".

(wyrok WSA w Opolu z 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 191/18 - orzeczenie nieprawomocne)